论财务报表审计独立性的缺失与补救

论财务报表审计独立性的缺失与补救（通用4篇）

论财务报表审计独立性的缺失与补救 篇1

审计师缺乏审计独立性不仅会影响审计质量，更会损害公众的利益。制约审计独立性的因素从内部和外部两方面入手分析主要有注册会计师执业素质不高、会计师事务所为追求经济利益而过多开拓非审计业务、相关法律法规不健全、会计师事务所规模小、服务市场需求不足等。只有积极采取相应的措施消除这些因素的影响，让整个审计行业强大起来，才能做到真正的独立，并以公正的姿态面对各种利益冲突，为社会公众代言。

关键词：审计独立性，缺失的原因，措施

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目录

一、审计对立性的相关概述„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„4

（一）审计独立性的含义„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„4

（二）审计独立性的重要意义„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„4

（三）财务报表审计独立性现状分析„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„5

二、财务报表审计独立性缺失的原因„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„5

（一）内部原因„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„5

（二）外部原因„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„6

三、保持审计独立性的措施„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„7

（一）注重对注册会计师的后续教育和培训„„„„„„„„„„„„„„„„„„7

（二）正确处理非审计业务的承接问题„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„7

（三）扩大会计师事务所的规模„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„7

（四）健全法制和加强行业监管„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„7

四、总结„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„8

五、参考文献„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„9

论财务报表审计独立性的缺失与补救

引言

审计是由具备法定资质的专职机构和人员，依照国家相关法律法规、审计准则和会计理论，对被审计单位的财务状况、经营管理活动及相关资料的真实性、正确性、合规性、效益型进行审查和监督，进而评价被审计单位的经济责任，以此来维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。审计组织或审计人员在审计活动中扮演中间人的角色，是独立的第三者，必须客观公正地评价被审计单位的责任和业绩，其活动不应受到其他方面的干扰或干涉。然而，近些年来，国内外频发财务丑闻，无论是美国的“安然事件”还是我国的“银广夏”事件，无不暴露了审计师独立性的缺失，也让公众对审计人员产生了质疑，更是对审计报告的可信性画上了一个大大的问号。那么究竟是什么原因导致了当下审计独立性的缺失，又能通过哪些途径对审计独立性的缺失进行补救呢。本文将从内因外因两方面探寻当下审计独立性缺失的原因，并提出相应的宜顺论文网

补救措施。

一、审计独立性的相关概述

（一）审计独立性的含义

审计独立性的概念最早出现在1947年颁布的《审计暂行标准（The Tentative Statement of Auditing Standards）中。它提到：“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”。①美国职业道德委员会主席Thomas.G.Higgings在1962年对审计独立性的概念又进行了进一步的提升与概括，他认为：“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性”。所谓实质上的独立性，就是精神上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。②。注册会计师审计独立性应该包括实质上的独立性和形式上的独立性，而且实质上的独立性是无形的、难以观察和度量的，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的，形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。

（二）审计独立性的重要意义

毋庸置疑，审计的独立性是审计的立足之本，是审计的灵魂。没有独立性，审计将失去其权威性和存在的价值。这是因为，在市场经济环境下，投资者根据专业审计人员对投资对象公司的财务报表作出的投资风险与收益分析做出是否投资的决定。审计人员如果缺乏独立性，与审计委托单位存在经济利益和社会关系，只为委托单位谋求最大利益，或者受到外部信息的干扰和影响，丧失了独立的判断能力，最终出具不真实的审计报告，就会严重损害公众的利益，审计也将失去其原有的作用。如我国的“银广厦”事件，涉事会计师事务所虽然没有违背职业道德的行为，但是由于其审计态度随意，从主观上认为银广厦是高科技公司，就应当有高额利润；对于银广厦频繁披露的关于高科技方面的信息，都认为是真的；因为有众多的各级领导人的视察并合影留念，就相信银广厦真的底气充足。正是由于注册会计师对审计独立性准则的执行存在重大疏忽与不力，才没有及时发现银广厦的财务舞弊问题。

（三）审计独立性的现状

自1999年底我国完成了会计事务所的脱钩改制以来，审计独立性较之前有了很大的提高。我国在法律法规的制定上也做了很多工作，审计独立性问题取得了很大的进步。但是随着市场经济的形成和发展，资本的逐利本质也得到了充分的发挥和体现。资本的逐利本性使其会千方百计拉拢和影响对其生存发展拥有话语权的会计事务所。会计师事务所在各方面因素影响之下，独立性越来越难以把持，① 参见《商业文化（上半月）》，2012年05期，第149页，毕宇洪：《浅析财务报表审计的独立性》

② 参见《中国乡镇企业会计》，2012年09期，第135页，张娟，《影响审计独立性的因素分析——以安然事件为例》

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审计独立性缺失的现象仍不乐观。近年来，从琼民源事件，到大庆联谊事件，到银广厦事件，我国的证券市场舞弊案频频发生，注册会计师因为审计失败而入狱的消息也不绝于耳，我国的审计可信度受到了社会公众的质疑。

二、财务报表审计独立性缺失的原因

审计独立性会对审计报告质量产生至关重要的影响。因此研究分析影响审计独立性的原因是非常有必要的。在我国目前的审计环境下，影响其独立性的因素有很多，根据内外部的不同，可以分为内部原因和外部原因。

（一）内部原因

1、注册会计师的执业素质影响审计独立性。注册会计师的执业素质包括审计人员的专业胜任能力和职业道德。目前，我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构不平衡，具体表现在在专业知识如会计、审计方面具备较高的认知水平，而在其他方面的知识水平偏低③。例如，让一个不懂外贸知识的人去审计某一进出口公司的会计资料，他不可能知道该公司整个账务处理过程的漏洞和薄弱点在哪里。在银广厦事件中，会计师事务所委派非注册会计师担任审计项目负责人，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力，严重违反《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第3号——审计计划》的相关要求。在职业道德方面，由于我国注册会计师执业时间不长，被审计单位缺乏法律诉讼意识，许多审计人员屈从客户和上级等方面的压力发表虚假报告；注册会计师为谋求个人私利而丧失审计独立性也是常有的事情。

2、会计师事务所的影响。面对激烈的行业竞争，会计师事务所通过拓展业务范围，如增加非鉴证业务来增加收入。非鉴证业务即鉴证业务之外的服务，比如对财务信息执行商定程序，代编财务信息等。许多中小型事务所提供会计服务，包括编制会计报表、处理工资单等。高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致注册跨及时在客户发生意见分歧时放弃原则。同时，非审计业务的管理顾问性质可能将注册会计师置于企业的管理位置，而处于管理位置的注册会计师可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质，从而使其丧失独立性。震惊全球的安然公司的轰然倒塌就是由于安达信会计师事务所执行审计的人员在对于安然公司的审计工作中缺乏应有的独立性。按大型会计师事务所除了为安然公司提供审计服务外，还向安然公司提供相关的咨询服务，并且服务费用占总费用的一般以上。如此高昂的非审计业务收入导致安达信会计师事务所为了继续保有这些业务而甘愿牺牲自己的公正立场。

（二）外部原因

1、相关法律法规不健全。对于主要是在经济利益上遭受损害的投资者而言，对违法者民事责任的追究最能实现其渴望获得补偿的心理；对于因追逐经济利益而放弃独立性的注册会计师而言，从经济利益上对其惩处才能真正罚到痛处。但是在我国，对于会计师事务所因为出具不真实的审计意见而被起诉的案例非常少 ③ 参见《胜利油田党校学报》，2009年9月第22卷第5期，第90页，李中鲲、韩岩：《审计独立性缺失的原因及其预防措施分析》

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见。这是由于在我国相关的法律法规还不健全，投资者对事务所提出民事赔偿的诉讼时，民事赔偿条款可操作性差，法院或以“法律不适用”的理由驳回，或者对注册会计师的经济处罚远小于其给社会公众造成的损失。审计师的诉讼风险相对较小，在经济利益诱导下，注册会计师最终会选择与企业“合谋”，丧失审计独立性。再加上投资者的维权意识淡薄，即使被不实的审计报告误导，也自认倒霉，而不会想到用法律武器来替自己讨要说法，甚至是根本没有相应的法律武器。而在国外，如果会计师事务所出具不真实的审计意见，帮助被审计单位隐瞒真实的财务信息，从而导致投资者蒙受损失，投资者就会起诉相关的会计师事务所并获得相应的赔偿。安然事件中的安达信事务所就是因为被要求赔偿投资者约7.5亿美元而最终宣告破产。所以，不健全的法律法规会对审计独立性产生影响。

2、事务所的规模以及激烈的市场竞争。目前我国会计师事务所规模大小不一。一般来说，规模较大的事务所拥有的客户资源较多，它们能够更好地抵制客户的不合理要求，而不用担心失去这一个客户将对事务所的经济收益造成影响。它们为了维护自己的良好声誉而更乐于出具客观、真实的审计意见。而规模偏小的事务所面对的同行竞争更加激烈，它们为了多留住一个客户，可能会通过竞相压低收费、发起回扣竞争，甚至是出卖审计意见，降低审计标准，减少审计程序或者迎合被审计单位的不合法要求，出具不客观、不真实的审计意见，损害公众的利益。

3、高质量审计服务需求不足。市场需求是审计产生和发展的源泉和动力。社会对审计的需求是多种多样的。然而，在我国，从注册会计师行业多年发展的过程来看，推动其发展的根本动力不是市场中各信息的使用者，而是政府；不是处于因所有权和经营权的分离所产生的委托代理关系，而是处于政府部门监督管理的需要。由于我国注册会计师行业恢复、发展的这种特定背景导致在我国多数会计报表使用者并不真正关心审计行业的执业质量。由于对高审计质量的审计服务需求不足，绝大多数会计师事务所将会缺乏提高执业质量的动力。绝大多数企业聘请注册会计师不是处于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，将注册会计师服务看成是“过关”的一道程序性工作。

三、保持审计独立性的措施

审计独立性的缺失必然影响审计行业的健康发展。在探讨保持审计独立性的措施上，应因从内外两个方面来寻找有效的途径。

（一）注重对注册会计师的后续教育和培训 相关部门要加强对注册会计师的教育和培训，一方面巩固自己所掌握的会计知识，另一方面，可以不断更新自己的知识，强化对现代高新技术的掌握和应用。④尤其是在当前这个知识信息化发展的今天，一些企业的造价行为形式更加多样化和技术化。所以注册会计师必须要掌握和了解这些高新技术，从而查出企业的违法行为。另外，还应强化注册会计师的职业道德教育。注册会计师的职业道德 ④ 参见《现代商业》，2012年第11期，第192页，姜彦，《提高注册会计师审计独立性的探索与思考》

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水平与保持独立性是紧密相关的，所有独立性的缺失都与缺少职业道德有关。职业道德是注册会计师保持独立性的内在动力，只有具备了较高的职业道德水平，注册会计师在执业过程中才能自觉抵制利益关系人的压力，保持独立，公正、客观对待各方利益关系人。因此，对注册会计师职业道德教育工作，应常抓不懈。

（二）正确处理非审计业务的承接问题

当前，会计师事务所为求生存发展，增加了非审计业务。事务所应了解各种非审计业务对审计独立性的影响程度。对于那些严重影响审计独立性的非审计业务要坚决予以抵制。但是并不是所有的非审计业务都会对审计独立性造成损害。非审计业务对审计独立性的影响是把“双刃剑”，在对审计独立性产生负面影响的同时，也会有助于审计质量的提高。在事务所提供审计业务的同时，如果能增加一些不影响审计独立性的非审计业务，会让客户感到会计师事务区别与其他事务所的价值，从而让客户对事务所产生依赖，这样不但可以削弱非审计业务对审计独立性的影响程度,，而且能增加事务所的谈判主动性。

（三）扩大会计师事务所的规模

由于历史因素，我国的会计师事务所规模普遍偏小、数量多，竞争力差。当事务所的规模相对较大时，可以获得更多的客户资源，一方面可以增强与客户谈判的主动性，抵制来自于客户的压力，从而维护审计师的独立性，另一方，可以提高事务所的竞争能力，降低经营成本，提高事务所的收入。因此一要采取有效的方法和手段,尽可能地扩大会计师事务所的规模,比如购买合并或者是业务扩充等方法,使得会计师事务所向大型的规模发展；二是将现有的会计师事务所发展成为有限责任合作型会计师事务所,改变其原有的组织形式。三要从根本上做好会计师事务所工作的改革和编制,加强其法律承担责任。⑤

（四）健全法制和加强行业监管

确保审计师在审计工作中保持应有的独立性，就需要健全相关的法律法规，进一步明确审计师的法律责任，增加审计师出具不真实审计意见的风险成本。随着市场经济的建立和经济体制改革的不断深化，追求经济利益的矛盾将比过去更加复杂和激烈，所以，建立并完善与市场经济相适应的法律、法规体系，用以规范各种经济行为，调整国家、企业界、个人三方利益，是我们面临的一项紧迫任务。有了健全的法律法规，并通过严格执法，就可以防止和处理经济生活中的不轨行为，做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，将整个社会经济秩序纳入法制化的轨道。从而为防止审计信息失真提供一定的保证。同时对广大投资者也要增强相关的法律维权意识，在遇到由于审计师没有保持应有独立性而没有及时报告被审计单位存在重大问题时，广大投资者应及时拿起法律武器来维护自己的权益。

四、总结

独立性对于审计的重要性不言而喻，违背独立性势必对审计师造成毁灭性的 ⑤ 参见《现代商业》，2012年第11期，第192页，姜彦，《提高注册会计师审计独立性的探索与思考》

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影响。但是在我国市场经济转型时期，审计独立性必然会受到来自各方面的利益和压力的影响。归纳起来，审计独立性缺失主要受来自内部和来自外部两方面的双重影响。来自内部的影响主要是注册会计师执业素质不高和会计师事务所为追求经济利益而过多开拓非审计业务的影响；来自外部的影响主要有三个：一是由于我国相关的法律法规不健全，对注册会计师的审计行为缺乏有效的约束；二是会计师事务所规模小，内部管理混乱，在审计市场中缺乏主动性。三是市场对高质量的审计服务需求不足。积极主动地采取相应的措施消除这些因素的影响，如加强注册会计师的后续教育和培训、正确处理非审计业务的承接问题、相应扩大事务所的规模、健全法制和加强行业监管等可以有效地提高审计的独立性，保证审计工作的高品质。

五、参考文献

[1]黄晓波、王锐、王晓凉：《基于审计市场需求视角的审计独立性缺失分析》，《财会通讯》，2009年第06期 [2]李中鲲、韩岩：《审计独立性缺失的原因及其预防措施分析》，《胜利油田党校学报》，2009年9月第22卷第5期 [3]李宪智、王晓艳：《谈财务报表审计中的独立性和职业谨慎》，《中小企业管理与科技（下旬刊）》，2012年12期 [4]隋文静：《影响我国审计独立性的因素－从审计收费角度浅析》，《东方企业文宜顺论文网

化》，2013年01期 [5]姜彦：《提高注册会计师审计独立性的探索与思考》，《现代商业》，2012年11期

[6]王佳：《财务报表审计独立性原则探析》，《经济视野》，2013年第02期 [7]李春红：《财务报表审计中的审计职业判断及质量提高》，《北方经贸》，2011年07期 [8]王仁平：《对财务报表审计中舞弊问题的分析和思考》，《中国注册会计师》，2007年06期 [9]毕宇洪：《浅析财务报表审计的独立性》，《商业文化（上半月）》，2012年05期

[10]李雪、王欣媛、许一婷：《浅析加强社会审计独立性的对策》，《财务与会计》，2012年07期

论财务报表审计独立性的缺失与补救 篇2

自从美国颁布《SOX法案》以来,各国纷纷出台相关法规和准则,规定上市公司管理层有责任构建并执行内部控制,同时还要求管理层评价内部控制的有效性。为使内部控制的实施真正发挥作用,增强广大市场参与者的信心,相关法规还要求注册会计师对管理层就公司财务报告内部控制有效性的评价发表意见。为了形成发表这种意见的依据,审计师必须规划和实施审计,对公司是否在管理层评价所表明的日期、在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制获得合理保证。而如何降低相关的执行成本,提高收益是各国理论界和实务界研究的热门话题。目前有一种通行的做法就是,把内部控制审计和财务报表审计进行整合,但对于如何整合,注册会计师如何实施审计,目前还没有明确的准则指引。

二、整合的依据分析

当前主流的财务报表审计方法是风险导向审计,它要求注册会计师在实施进一步审计程序之前,要了解被审计单位及其环境,其中包括内部控制,也即实施风险评估程序。注册会计师根据在风险评估阶段了解到的被审计单位内部控制的设计情况和是否得到执行决定进一步的审计程序。如果被审单位的内部控制本身的设计是合理的,且得到执行,则注册会计师就要测试内部控制运行的有效性,并据此决定实质性程序的性质、时间和范围;否则注册会计师会直接实施实质性程序。由此可见,对内部控制的了解和评价是财务报表审计的一个必要阶段,同时这也是对被审计单位内部控制审计必须实施的程序。因此,内部控制审计中获取的证据可以用于财务报表审计,同样财务报表审计中发现的问题可以为内部控制审计提供审计证据的线索,同一审计证据可以在两种审计中加以利用。因此,为减少重复工作,节约审计资源,降低审计成本,我们可以将内部控制审计和财务报表审计进行整合,这样做也有利于提高审计的效率和质量。

三、整合的审计流程概述

(一)计划审计工作

为了更有效和更高效率地实施内部控制审计和财务报表审计,在开展初步业务活动时,审计人员应根据企业所处的环境和营业的特点等,充分了解被审计单位以前年度接受审计的情况,以及管理层所进行的内部控制构建和运行状况以及评价状况,考虑审计上的重要性,拟定审计计划。

为达到充分整合内部控制审计和财务报表审计的目的,内部控制审计应由负责财务报表审计的同一审计人员实施,因此,审计人员应当将内部控制审计计划纳入财务报表审计的审计计划之中拟定。如果审计人员在编制审计计划之前了解到企业的事项和状况发生了变化,或者在审计计划实施过程中发现内部控制存在重要缺陷,审计人员应当实施评价内部控制改进的手续等,及时修正审计计划。同样,如果发现财务报表存在重大错报,也应该考虑该重大错报对审计计划的影响,考虑是否增加内部控制审计的程序,扩大审计范围。总之,计划审计工作并不是审计业务一个孤立的阶段,而是一个持续的、不断改进的过程,随着审计工作的推进,对审计程序的计划会进一步深入,贯穿于整个审计业务的始终,注册会计师在必要时应当对总体审计策略和具体审计计划作出更新和修改。

(二)进行风险评估

注册会计师在财务报表审计中,实施风险评估程序了解和评价被审计单位的内部控制的深度和广度是有别于内部控制审计中对内部控制的了解和评价的。内部控制审计的目标是注册会计师获取充分、适当的证据以对被审计单位的财务报告内部控制在管理层评价所表明的日期的有效性发表审计意见,而注册会计师审计财务报表的目标是对财务报表是否不存在重大错报发表审计意见,尽管要求注册会计师在财务报表审计中考虑与财务报表编制相关的内部控制,但目的并非对被审计单位的内部控制有效性发表审计意见。因此,注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制。同时,在财务报表审计风险评估阶段,注册会计师对内部控制了解的深度,也仅限于评价内部控制的设计,并确定其是否得到执行,但不包括对内部控制是否得到一贯执行的测试。为合理利用审计资源,注册会计师在此阶段对内部控制的了解和评价的深度和广度应以是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险为衡量标准。如果了解和评价内部控制的信息足以识别和评估财务报表重大错报风险,注册会计师就可以开始着手设计和实施进一步的审计程序。

(三)测试内部控制的有效性

在实施风险评估程序之后,注册会计师需要对被审计单位的内部控制进行初步评价,评价内部控制设计的合理性并确定其是否得到执行,并以此决定是否对内部控制的有效性进行测试。如果被审单位所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报,并得到执行,在财务报表审计中,出于成本效益的考虑,注册会计师应当实施控制测试,测试控制在相关期间或时点的运行有效性,这实质就是对财务报告内部控制实施审计。因为实施内部控制审计对内部控制的了解和评价的深度和广度大于财务报表审计中对内部控制的了解和评价,因此,注册会计师为对内部控制有效性发表审计意见作出合理保证,还需要获取更多、可靠性更高的证据。为将在财务报表审计实质性程序阶段获取的证据充分利用到内部控制审计中,提高审计的效益和效率,注册会计师可以考虑在实施财务报表审计的实质性程序之后,对内部控制进行进一步的审计。在测试内部控制的有效性时,注册会计师需要运用职业判断,合理把握控制测试的范围,既要保证实施控制测试的成本低于实施减少的实质性程序的成本,又要为评价内部控制有效性提供充分、适当的审计证据。如果被审单位的控制本身的设计是合理的,但没有得到执行,或者控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制,则注册会计师在审计财务报表时不必实施控制测试,直接实施实质性程序。对于内部控制审计,注册会计师可以做出内部控制无效的审计意见。

(四)实施财务报表审计的实质性程序

注册会计师根据风险评估或控制测试的结果,修订和进一步深化具体审计计划,决定实质性程序的性质、时间和范围。注册会计师实施实质性程序,为对财务报表是否不存在重大错报发表审计意见获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师在实施实质性程序中,发现财务报表存在重大错报,除了需要考虑对已经实施的实质性程序的影响外,还要考虑对内部控制评价的影响。注册会计师应重点关注发生重大错报的领域,实施相关程序,评价内部控制的有效性。

(五)实施进一步的内部控制审计

当注册会计师实施完财务报表审计的实质性程序之后,财务报表审计已近尾声,注册会计师要充分利用从财务报表中得到的审计证据,对内部控制进行进一步的审计,以合理保证对被审计单位内部控制有效性的意见是适当的。

(六)出具财务报表审计报告和内部控制审计报告

在实施完各种审计程序之后,注册会计师根据在实施审计程序中获取的审计证据,评价与分析这些证据,并形成审计结论。注册会计师根据得出的这些结论,在经过项目组讨论、与被审计单位管理层和治理层的讨论并进行质量复核之后,最终形成审计意见并出具审计报告。根据相关规定和需要,注册会计师可以决定是分别出具财务报表审计报告和内部控制审计报告,还是将对内部控制审计的意见纳入财务报表审计报告中合并编制。根据约定,注册会计师还可以就审计中发现的问题,出具管理意见书,帮助完善被审计单位的内部控制,促进被审计单位经营效率和效益的提高。

四、相关问题说明

最后,对上述审计流程作如下说明。首先,上文所述的审计流程并非一定是从前到后的顺序,注册会计师在实施内部控制审计和财务报表审计时,可以根据需要进行调整。例如,计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行,计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此,为合理地制定具体审计计划,注册会计师需要完成风险评估程序,识别和评估重大错报风险,并针对评估的认定层次的重大错报风险,决定应实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。而且,了解被审计单位及其环境,也即实施风险评估程序是一个连续和动态地搜集、更新与分析信息的过程,贯穿于整个审计过程的始终,当在这个过程中发现异常的或预期之外的情况时,对审计计划和已经实施的审计程序也会造成影响,注册会计师应当根据需要对其作出修正与调整。其次,在进行内部控制审计和财务报表审计的整合审计中,注册会计师要充分利用职业判断,合理把握各阶段对内部控制实施审计程序的范围,以及两种审计中取得的审计程序的相互利用,充分整合两种审计程序,真正达到节约审计资源、降低审计成本、提高审计效率和质量的目的。

论财务报表审计独立性的缺失与补救 篇3

一、舞弊审计的再认识

(一)舞弊的定义美国注册会计师协会(AICPA)在2002年颁布的《审计准则第99号———考虑财务报告中的舞弊》中对舞弊的解释是:“舞弊是一种有意掩藏事实的故意行为。”国际内部审计师协会(IIA)在1993年颁布的《内部审计实务标准》中指出:“舞弊包含一系列故意的非法的欺骗和违法行为,通常是由一个组织内部或外部的人员进行财务舞弊。”

为了能够更深层次明确舞弊的含义,本文将舞弊与错误、舞弊与欺诈进行比较研究。错误与舞弊二者之间最大不同之处在于,错误的行为主体没有特定目的,在一般情况下是指遗漏或者误述财务报表中涉及金额部分以及报表中应该披露的内容,例如通过非法途径谋取个人利益,这种行为容易被发现,是一种过失行为,一般不会造成很大损失。反之,舞弊的行为主体拥有非法谋取个人利益的特定企图,通过粉饰、伪造、伪装等一些非法手段,表现得容易隐藏不易被发现,是一种不法行为,使公司的股东和债权人蒙受巨大损失。欺诈与舞弊二者之间最大的不同之处在于,欺诈是一种故意欺骗行为,以坑害他人为目的,欺诈发生在企业或企业外部,如受托欺诈、投资欺诈、客户欺诈、卖方欺诈等。由此可知,舞弊的发生更加局限,不如欺诈的范围广。通常而言,舞弊行为包含在欺诈之中,舞弊是一种故意欺骗行为,仅发生于公司内部,如职员欺诈或者提供不实的财务报告等。

(二)舞弊审计的审计程序

(1)了解被审计单位基本情况。审计人员与上市公司之间经常存在信息不对称的情况,为减轻信息的不对称,审计人员初步要大致了解和掌握被审计单位概况,通过对企业的全面调查,充分了解内部控制系统、信息和通信系统,完成所有的准备调查程序,充分做好前期准备工作的安排,以此来预先判断企业发生舞弊的可能性。

(2)制定审计计划。根据初步测量出的舞弊风险大小情况制定出舞弊审计的计划,考虑约定的审计内容,综合会计师事务所的人力资源分布等,量身定做最适合当前被审计单位的总体审计计划目标和详细的审计步骤。受环境条件的意外变化以及在审计程序实施中能否获得充分的证据材料等因素的影响,审计计划工作会贯穿整个审计业务的始终,是一个漫长的不断进行更新完善的过程,会根据实际情况的变化随时调整。在制定了审计计划后,就应该严格遵照执行,才可规避某些审计风险。

(3)加深了解客户并分析经营风险。尽管目前还没有足够证据证明财务资料的真实与否与经营风险有着直接的关系,但经营风险衍生的严重结果事实上会使财务报告内容发生改变。审计人员通过对公司业务经营情况的分析,不但可以准确地评估操作风险的大小,而且可以帮助财务数据的合理预期,如同等行业或类似行业的分析预期来自于对竞争者的分析,纵向的预期基于数据的分析。

(4)进行舞弊风险评估。通常情况下,公司职员如果在道德品质上不够高尚正直,所处的工作环境和生活条件对其造成很大压力,此时若恰逢舞弊机会,在实施舞弊审计的过程中就会承受很大风险。因此,在舞弊审计的准备过程中,审计人员应当对内部控制的评价系统进行审查,但也要注意舞弊暴露,尤其应注意会增加审计风险的情况,考虑舞弊风险因素。

(5)进行控制测试。控制测试指的是对企业内部控制系统的有效性进行测试,是为了证明被审计单位是否存在适当且有效的内部控制制度,对内部控制系统程序所进行的审计程序。为了取得企业有效实施内部控制的审计证据,审计师实施风险评估程序时应当准确判断出企业是否真正存在这项制度,被审计单位在运营过程中能否完全贯彻执行。

(6)应用实质性审计程序。在对企业评估过程中,如发现重大舞弊情形,则需应用到实质性审计程序,用以发现企业财务报表的重大错报。审计人员应该警惕舞弊存在的一切微小可能性,通过自身的职业判断和丰富的执业经历,借助审计资料的作用发现舞弊迹象。

(7)与公司管理部门沟通。舞弊可以分为两种类型,一是员工层舞弊,二是管理层舞弊。与员工舞弊的方法比较,管理层舞弊更加复杂隐蔽以致难以发现,不但影响了公司利益也损害了公司名誉。管理层舞弊之所以高频率的发生也是因为管理层处在公司的高端地位,拥有相当大的权利,借此逾越了一些内部控制系统。因此,在审计过程中,加强与公司监管部门的沟通对于控制舞弊风险具有重要的意义。

(三)舞弊审计中应注意的问题

(1) 目前舞弊审计是反腐倡廉活动至关重要的一部分。舞弊行为者通过巧妙地利用职务之便,或者骗取了领导的信任、认同并授权行为人的舞弊行为。账务舞弊的行为者大多数是“圈内人”,凭借幕后的策划支持进行会计舞弊,因此舞弊审计行为与反腐倡廉活动是密不可分的,对当下贪官污吏的有效整治与治理具有重大意义。

(2)舞弊行为人对舞弊所产生的后果负有完全责任或部分责任。舞弊行为人故意实施舞弊,精心部署舞弊的金额与手段,即舞弊行为人在明知舞弊行为后果的情况下依旧进行账务舞弊,没有避免错误行为,因而舞弊行为人必须对舞弊所引发的结果负全部责任。

(3)审计过程要步步深入,综合搜集分析各方面信息。舞弊为国家明文法律法规和规章制度所不容,任何舞弊活动都是不法行为,是行为人极力隐藏的秘密,需要审计师认真检查、甄别,层层深入了解和综合搜索信息以发现其内部的真实情况。

(4)善于从相关人员的语言和行动中发现线索。舞弊行为人在心理上有弱点,虽然通过舞弊得到了一定的经济利益,但与此同时也埋藏了一份隐患和威胁。审计人员工作的展开必定会牵动舞弊者敏感的神经,引起其不安和恐惧。随着审计人员检查的重点逐步指向有关违法乱纪的事实,行为人必然会做出反应,此时审计人员应该从公司员工的异常变化中挖掘到有价值的线索。

二、舞弊审计与财务报表审计审计程序的差异分析

(一)审计依据及标准不同会计报表审计以国家公认会计准则和国家审计准则作为执行标准,审计人员侧重于调查会计经营活动中偏离会计和审计准则的特殊业务活动;而在舞弊审计程序中注册会计师更加关注的是舞弊行为人的舞弊原因,舞弊方法与过程及对内部控制环节的薄弱性调查等理论,而在国外的注册会计师执行标准是审计机构组织专门为舞弊调查商定的审计准则,比如美国的预防会计报表舞弊委员会就规定了针对存在舞弊行为的财务报表的审计报告标准,舞弊审计程序要根据舞弊风险评估的结果及时进行更改,需要对舞弊审计程序的方向进行更改,才能使舞弊审计程序的实施更加严格有效。

(二)审计目的及关注点不同财务报表审计主要关注财务报表及其相关会计凭证记录中信息的遗漏表述或重大错报。需要着重强调的是,审计程序离不开现行会计法规中的业务标准,并且注册会计师也可根据实际情况的需要对管理当局提出建议,目的是提高审计工作的效率与质量。而舞弊审计是一种发现性的冒险活动。舞弊审计的目的是调查并揭露管理层或员工层的舞弊行为,即会计记录故意扭曲或者违反法规侵占公司资产,确立舞弊行为为公司带来的损失和波及范围,其更加侧重于对特殊的、异常的事项以及存在危险可能的事项调查,并倾向于关注比较隐蔽的或公司未对外开放的事项、会计环境及业务,舞弊审计程序的设计、执行和改动都以披露会计报表中存在的重大舞弊行为导向。因此,舞弊审计通常会核查与本期经营活动相关的前期、后期的各阶段会计业务,而财务报表审计只关注于当期会计业务。

舞弊审计程序更关注审计计划阶段、对委托公司及其业务环境的了解判断程序和分析性复核程序,而财务报表审计程序更关注于控制性测试程序、交易业务实质性测试程序与期末余额测试程序。

(三)对审计重要性原则认识不同对财务报表审计而言,审计过程中被审计单位财务报表中漏报或错报的所占比例是指所执行的审计重要性原则,而比例大小在特定环境下可能会对财务报表使用者的经营方针或决定产生影响。在审计计划制定过程中,通过评价审计的重要性水平,实质性测试可接受范围内的差错可以确定。在舞弊审计过程中,一旦发现舞弊行为,无论程度是否严重,都被认为需要加以重视。如一些大型企业,旗下资产上亿元,审查出十万元的资产不实,尽管只占总资产的千分之一,但这十万元是某会计人员通过非法途径挪用的,因此必须及时查处,关注内部控制的重要环节,否则舞弊造成的损失会产生不良后果。

(四)审计成本确立原则不同普通的财务报表审计一般遵循成本效益原则,即审计人员或注册会计师从被审计单位取得审计资料后,要注意成本与效益二者之间的关联关系。如果审计师经过了正常的审计步骤后,依旧难以取得充分适当的审计资料,注册会计师则可出具持有保留意见的审计报告。但对舞弊审计而言,其每个程序都要遵循审计准则规定,不能靠臆测去假设与舞弊相关的业务。一旦发现关于舞弊的行为,必须从期初一切可疑事项查起,整理出业务的来龙去脉,即便获取证据的过程将很大程度地提高相关审计舞弊行为的成本。

(五)对审计人员素质要求不同对财务报表审计的审计人员通常在通过专业阶段学习或获得相关资格考试证书后即被批准从事审计类型工作,而且认真实施按审计准则所规定的审计程序等,从而合理规避工作风险及减轻审计责任。而成为合格的舞弊审计师前提是曾经担任过普通型财务报表的审计工作,有着丰富的审计经验,在某一特殊领域如国家法令法规、税法准则、企业管理等方面有特长,拥有超凡的怀疑假设精神与职业判断水平。只有职业极为特殊的人员才能发现并审查经过有意更改或残缺不全的会计资料,从而实施繁琐的舞弊调查程序。

(六)审计方法不同普通财务报表审计的顺序是第一步编制审计计划,之后测试被审计单位的内控水平并进行评估,在评估水平基础上确立实施审计程序的审计方法,一般均为抽样调查方法,在使用适当的方式获得审计证据后编制工作底稿,最后阶段提出审计建议并出具报告。制定审计计划在舞弊审计中也是重要的一个步骤,但它不是最初实施的程序。舞弊调查人员在初步阶段首先进行盘查,采用种种特定的审计调查方法,通过对已发现的舞弊行为分析评估舞弊风险大小,再针对性地安排相关审计工作,实施审计程序。

(七)审计证据来源及特征不同在财务报表的审计过程中获取的证据大部分是财务报表的数据资料。不同于财务报表审计,舞弊审计的证据获取不局限于财务数据,还包括公司公共文件审查内容、公司内部文件审查内容和会见当事人的访谈记录等。大多数财务报表审计搜集的审计证据是肯定性的,注册会计师更加信服准确性大、有说服力的证据。而在舞弊审计中注册会计师搜集的证据是否定性的,即试图证明某一会计报表项目中存在舞弊,注册会计师应保证自己所做出的审计结论证据充分,以免失去职业信誉。

三、舞弊审计程序完善对策

(一)关注公司内部治理结构具有一个健全的内部控制制度至关重要,使得职务分工合理、职位互不相容。审计师应对公司内部职员以及董事会有明确和全面的了解。审计师也必须对内部审计机制不规范的公司严格审查,加深警惕性。结合我国国情考虑成立企业内部审计委员会,邀请具有资深审计资格的审计人员参加,根据最新审计准则定期对其进行继续教育和培训,使其独立工作,不受外界扰乱,并按时对公司全体股东作出总结性报告。

(二)测试被审计企业的内部控制制度审计人员凭借职业判断水平和执业经验,制定出使审计风险降低到较低水平的测试程序。测试程序与经营活动准则和会计估计,并且与经营活动记录的会计凭证是紧密相连的。在审计过程中存在很多不利的经济条件,比如客户对审计人员的态度:不坦白、故意针对、激动亢奋和不合作。这些风险条件中最不利的是客户的不坦白,过分重视任务指标为其次。

(三)深入了解被审计企业及其环境新审计准则要求审计师必须深入掌握被审计单位整体情况,并根据了解到的环境情况估计出形成错误报告的可能性。在审计风险等式中,审计风险=重大错报风险×检查风险,因为可接受的检查风险水平是既定的,审计风险主要取决于企业的重大错报风险。为了确定审计领域、确定审计重要性水平,必须对被审计单位深入了解,使审计人员对被审计单位的情况、环境、生产经营等做到心中有数,知己知彼,不断降低审计风险。

(四)扩大实地调查程序注册会计师为了发现舞弊行为,经常通过实施实地调查程序寻找到有价值的证据,可以从企业内部、外部两方面展开实地调查:注册会计师应深入到企业生产经营的现场,对相关工作人员进行询问调查,如材料采购员、货品销售员、仓库保管员、车间生产工人等,在此过程中获得有关生产经营方面的实际情况,即可察觉管理层的治理漏洞和业务经营过程中需要注意的问题;如果内部调查获得的证据不够充分与适当,注册会计师还应该展开对企业外部的审核和观察,如对供销商、消费者、代理商以及关联企业的核查。在外勤审计中,注册会计师要达成内查外调的审查工作还需要相关法律法规的支持,才能让审计工作不受到阻碍,顺利进行。

(五)保持审计人员应有的职业谨慎在实际工作中舞弊的现象频发,形式也变换多样,审计方法复杂且具有一定风险。因此,审计人员应当保持自身应有的职业谨慎。当出现舞弊涉及管理层的多重级别时,例如共谋、不遵守内控规定等等,审计人员只有事先假设,才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料的真实性、准确性、合理性,也才有可能及时、准确地捕捉舞弊线索。审计人员在进行舞弊审计时,应该着眼于特殊的、不正常的会计违规事项。拥有充分的职业怀疑精神无疑是舞弊审计人员最重要的素质要求。

(六)合理承担审计责任、规避审计风险实际审计工作中不可避免存在期望差距,即在社会要求和审计人员实际的工作能力之间会有一定出入,但如果审计人员严格遵守审计准则的规定,对自身从事的审计工作抱有严谨的态度,规范实施的审计程序,在正常情况下可以检查出存在于财务报表中的重大舞弊。审计人员有责任和义务对财务报告进行审计并对含有重大错报的财务报表进行判断识别。需要特别注意的是审计人员合理的承担审计责任并不是指审计人员对审计结果不承担任何责任。适当的审计责任对审计人员施加的压力也有利于督促其对审计职责的认真履行。如果审计人员发现的舞弊行为涉及到企业的高级管理人员,审计人员就应当需要先确定其与财务报告是否有直接影响,影响是否重大,再直接向审计委员会报告或建议客户寻求法律支持。在审计过程中如果无法规避审计风险,不能确定错报大小,就应该果断退出审计。

摘要：本文通过研究舞弊审计与财务报表审计的审计程序差异问题,旨在探讨基于财务报表审计基础下有关舞弊审计程序的基础理论及其对策,期望有助于完善我国舞弊审计制度,有利于舞弊审计研究成果在实践中的运用,有助于寻求舞弊审计程序相关问题的对策及建议。

论财务报表审计独立性的缺失与补救 篇4

内控审计和财务报表审计起源于美国,我国于2010年开始实行企业内部控制审计,该项审计业务已经成为我国注册会计师行业的重要业务内容,同时该项审计业务也成为我国企业内审项目的重要内容。基于此,本文主要研究了内控审计和财务报表设计的整合问题,目标是推动内控审计和财务报表审计的有效整合。

2两项审计整合的重要意义

2.1两项审计有效整合后,使企业转变了管理的理念,有效建立企业的内部控制制度

内控审计和财务报表审计有效整合,一方面给企业带来了挑战,另一方面也产生了重要的意义,在内部管理的控制方面,起到了重要的作用,同时也加快了企业管理的提升。具体表现如下两个方面:第一方面,两项审计有效整合后,降低了企业内部的风险,在企业内部控制过程中涉及企业内部审批流程和业务流程,企业的高管层通过两项审计的有效整合更加了解企业内部的发展状况,讲了企业的经营风险,减少了企业内部发生舞弊的风险;第二方面,两项审计有效整合后,企业的内部控制可以使企业之间既相互联系又相互制约,促使企业的日常业务有效展开,企业内部和企业外部的业务活动更加具有规范性。

2.2两项审计有效整合后,促进会计师行业的有效发展

内部控制审计提出之后,有效的拓展了会计师执业的范围,内部控制审计和财务报表审计有效整合后,虽然在财务会计制度层面没有对内控审计做出明确的规定,但是目前已经有很多的国有企业着手加强内部控制审计和财务报表审计的有效整合。从此可见,未来企业的审计逐渐从单一的财务报表审计逐步过渡到内部控制审计和财务报表审计的有效融合。越来越多的会计师事务所开始接受两种审计整合的好处,为会计行业的发展带来了前进的动力,为我国会计师行业的健康发展起到了重要的推动作用。但需要注意的是,两种审计有效整合的同时,会计师在审计、专业人员等越来越多的方面也面临重要的挑战。

2.3两项审计有效整合后,有效提高了审计的效率

内部控制审计和财务报表审计的性质和内容不尽相同,但是这两种审计形式却有着一定的联系和相同的地方,这促使财务报表审计和内控审计可以为彼此提供审计所需的基础数据,有效降低了内部审计的成本支出,提高审计效率。举例来说,内控审计在审计时需要对企业的内部情况和外部情况进行有效的了解和评估,并依据评估结果确定审计的方向,而财务报表审计的前提也是首先确定企业内部环境和外部环境的基础上,对企业进行有效的评估,了解企业的财务财务状况、经营成果和现金流量,根据了解的情况确定企业的审计方向,从上面的举例可以看出内控审计和财务报表审计需要对企业的内部和外部环境进行评估,并依据评估结果确定本次审计的方向,这样既可以获得企业所需要的审计资源,也可以降低企业的审计成本,两种审计进行有效沟通后,会提高企业的审计效率。

2.4两项审计有效整合后,有效降低了企业的审计风险

企业在进行财务报表审计时,需要对企业内部的内部环境和外部环境进行有效评估,并对企业的内外部环境进行有效的内部控制评价。但是财务报表审计对企业的财务信息进行分析和评价时比内部控制审计的准确性降低,因此,内部控制审计和财务报表审计可以提供准确的内部控制评价信息,有效降低了财务报表审计的风险,假设企业的财务报表审计出现了审计错误,该错误可以在内部控制的审计可以得以发现并纠正,这样企业在审计时可以有效的降低审计风险,并有效提升审计的质量。

3内控审计和财务报表审计整合的可行性分析

3.1内控审计和财务报表审计具有一致性目标

内控审计目标包括:通过内控审计有效的保证企业的财务状况、经营成果和现金流量真实可靠,保证企业资产的安全和完整,合理利用企业的资源,有效提升企业的经营效率。财务报表审计目标包括:通过财务报表审计反映企业的财务状况、经营成果和现金流量真实可靠。从上述分析可以看出,财务报表审计和内控审计的目标具有一直性,两者均是确保企业的财务信息真实可靠。虽然财务报表审计和内控审计在审计的流程存在不同之处,但是目标一致,因此可以将财务报表审计和内控审计可以有效的整合。

3.2内控审计和财务报表审计具有相同的审计模式

财务报表审计的模式主要采用以风险为导向的审计模式,该审计模式主要自上而下的形式,主要以企业的风险评估为基础,对影响企业风险的因素逐一进行有效分析,依据分析结果确定财务报表审计的范围和风险,以此来实施企业的财务报表审计。内控审计的模式主要是通过对企业的内部控制进行风险的测试,通过测试风险了解企业的财务状况、经营成果和现金流量,以此得出内控审计的审计思路,并进行相关审计工作。因此,从审计的模式角度来说,内控审计和财务报表审计均是以风险为导向的审计模式,且均是采用自上而下的审计形式,因此,内控审计和财务报表审计有效整合是可行的。

3.3内控审计和财务报表审计两种审计程序具有相关性

内部控制审计和财务报表审计具有明显的相关性,企业进行内控审计时可以为财务报表审计提供审计的方向,通过企业内部的审计程序发现企业的内部控制方面可能存在缺陷,进而发生企业可能存在的错误,有效的为内部控制审计提供审计的方向。而会计师通过对企业内部关键控制点的审查,发现财务可能存在的问题,为财务报表审计提供有效的帮助,因此,内控审计和财务报表审计有效整合是可行的。

4内控审计和财务报表审计有效整合的策略

4.1同时实现财务报表审计和内控审计的目标

同时实现财务报表审计和内控审计目标时,首先需要对内控控制的设计和运行的有效性进行测试,通过测试的结果了解内控审计对内部控制有效性提供充分的意见。同时,通过内控审计可以有效为财务报表审计提供更加合理的内部风险控制。两种审计意见类型具有明显的相似性,并且还具有一定的关联性,但是在具体审计时,内部控制审计和财务报表审计存在一定的区别,因此,为了实现财务报表审计目标和内控审计目标的一致,需要将财务报表审计进行策略调整,使其适合企业的内部控制审计,有效实现财务报表审计和内控审计的目标。

4.2内控审计结果和财务报表审计结果可以结合使用

企业进行内部控制审计时,注册会计师需要对企业内部控制有效性进行分析测试,测试结论充分考虑财务部报表审计对于控制有效性的评价,而在财务报表审计的过程中,风险评估时充分考虑内控审计对控制和运行的测试结果。如果在具体的审计流程中发现控制错误和风险,应及时对该项错误或者风险造成的财务报表审计在范围、性质和实践等方面进行分析和评价。

5研究结论

本文通过分析了内部控制审计与财务报表审计整合的意义,研究了二者整合的可行性,两种审计具有一致的目标,相同的审计模式和审计程序具有关联性,并研究了具体策略,旨在提升内部控制审计与财务报表审计整合的合理性和规范化。

参考文献

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