ipo财务辅导讲义

ipo财务辅导讲义（共4篇）

ipo财务辅导讲义 篇1

引子

IPO审计是一项复杂且综合性很强的工作，通常项目周期很长，涉及企业改制、上市申报等工作的方方面面，更要和不同的中介机构合作，业务难度也相当高。财务会计资料的审核工作更是重中之重。当然，我们的工作目标最终还是为了通过发审委的审批，如果不通过审批，所有的工作都将是徒劳的。因为审计人员对于发表无保留意见是无从选择的。所以我们的课程内容也必将涉及到发审委财务审核中关注的焦点问题。

IPO审计收入应该是未来我国会计师事务所新增收入的主要来源，也是增值潜力最大的业务内容，也是最检验一个事务所业务水平的重要标志，也是审计人员应该补充的重要知识内容。其对于希望做大做强的会计师事务所而言，重要性更是不言而喻，甚至我们会发现IPO的收入比重占整个审计收费的比重越来越大。在这种巨大的诱惑面前，每一个事务所及注册会计师也都希望立刻成为这个领域的佼佼者。对于每个从事这个业务的注册会计师来讲，也是职业生涯发生改变的重要机会。这可能也是我们来到这里学习的重要原因。IPO审计中注册会计师的角色 本次授课的基本思路-2211法则

IPO审计中财务审核存在的突出问题 财务审核的第一步：合规性 财务审核的第二步：明确对象 财务审核的第三步：真实性 财务审核的第四步：职业关注

一、IPO审计中注册会计师的角色 从理论上来讲，大多数人认为： 信息验证者与信息公允表达的传递者

投资者合法权益的维护者重要的外部监管者。IPO企业上市的财务顾问专家 不管什么角色！

同流合污肯定是要付出代价的。现实中的困惑

审计师还是咨询师？ 警察还是军师？

监管者还是会计服务商？ 一个字“难”

根源：巨大经济利益诱惑，上市前上市后，稳定的收入来源 IPO审计与一般财务报表审计主要区别

系统工程；审计师责任、风险加大；

与上市工作队伍(公司、其他中介)的配合； 与监管机构的沟通；

符合上市地监管部门对会计信息的要求； 符合上市地监管部门对会计师的资格要求。

新规则、新（会计、审计）准则下的IPO审计特点

需要全面深入地掌握新财务会计、审计、信息披露等法律、法规的规定

审计工作量大大增加

实务中会遇到尚未规范的边缘会计问题

CPA在IPO中的主要服务内容 改制与设立阶段

协助公司进行财务可行性分析 协助公司完成改制与IPO方案

股改审计、为净资产折股提供基础 股份公司设立验资 上市辅导阶段 财务培训 财务咨询

申报与审核阶段

申报财务报表审计（3年一期）内部控制审计

申报期间纳税情况审核

申报财务报表与原始财务报表差异情况审核 非经常性损益明细表审核 盈利预测审核（如有）

对募集资金拟收购资产或股权进行审计 协助发行人和保荐机构与预审员进行沟通 根据审核反馈意见协助公司进行回复

根据审核反馈意见要求出具专项（核查）说明

参与上会前预演（充当保驾护航，尤其是当前的预审环节还好，正式审核环节不能保证企业的高管层打开话匣收不住，更可能说错。举例）根据发审会的审核意见补充或修改财务资料 出具会后事项核查意见

发行与上市阶段

接受主承销商委托对网下配售募集资金进行验证（较少）接受主承销商委托对上网发行募集资金进行验证（较少）接受发行人委托对募集资金进行验证

二、本次课程讲解的基本思路 2211规则 “2”：IPO审计中的财务审核应以“合规性”，“”真实性”作为审计是目标，二者缺一不可。“2”：本人认为，IPO财务审核应考虑两种视角，一个视角是证监会发审委财务审核的视角，还有一个是审计视角，二者相辅相成。“1”：应重视一种方法的运用，并且是主要方法，这种方法就是“分析性复核程序”。“1”：最后的一点需要提示的是，审计人员在财务审核中应注意应有的职业关注，或者职业审慎性。

发审委财务审核与审计中的财务审核 两种视角的联系

需要声明的是，其实二者具有统一性，审计人员是为了避免风险，合理保证提供会计资料的真实性，信息披露的真实性，但毕竟审计人员也是为了通过审核、审批，但还要注意立场是有所区别的，一个是监管者，一个是中介方。但我们会发现证监会发审委的审批将会更加全面，当然，其会关注注册会计师的审核后的结果，是对其结果的再审核。

那么我们就一起先来看看证监会财务审核的重点有哪些？ 证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题（一、主要思路）

注重信息披露质量审查企业是否及时真实、准确、完整、充分地披露信息注重是否符合法定条件在首次公开发行股票并上市管理办法中有详细的规定,主要包括主体资格、独立性、规范运作、财务与会计以及募集资金（前面的课程应该都进行了详细讲解）注重具体的合规性审核

例如，一些合规性问题：包括是否符合审核依据的法律法规和有关规定？例如：同业竞争；生产经营独立性；无形资产不超过净资产的20%；业绩能否连续计算。

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第二讲

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

（一）公司基本情况及历史沿革（关注股权形成的合法性与清晰性）高度关注改制设立过程中资本和股本形成的合规性，设立时涉及集体资产量化给个人的情形；公司历史沿革中涉及国有及集体资产处置必须过程合法、权属合规，或者得到有关部门的确认文件，尤其是关注国有资产的流失问题。

关注设立以来发生的股权转让尤其是发生在最近一年，且涉及到核心人员的持股转让。关注最近三年公司管理层及主营业务是否稳定。关注有多个子公司，关注存在如亏损或经营相同业务的子公司设立的原因。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题（二、具体关注）2009年主板中小板（华西能源工业股份）该申请人未通过发审会的主要原因是：根据招股说明书，申请人前身甲公司原为集体所有制企业，2003年集体企业改制时，申请人参股股东将其持有的41%的股权转让给甲公司的集体股东。

2004年发行人前身乙公司以零受偿承债方式整体受让甲公司资产及其长期投资。乙公司的关联企业在2004年和2005年期间从乙公司获得大额借款，（存在借款再投资的嫌疑）其中一个关联方还是申请人2006年和2007年前五名的供应商。股东在乙公司设立及2005年增资时出资的资金来源的合法性、设立时股东间借款关系的合理性，在招股说明书和保荐代表人的现场陈述中均没有说明清楚，使得对于发行人股权形成的合法性和股权是否清晰难以作出准确判断。因此，发审委认为该申请人的首发申请不符合《管理办法》第13条的规定。

创业板上市关注的资产来源及权属问题 要求：

发行人的注册资本巳足额缴纳，发起人或者股东用作出资资产的财产权转移手续已办理完毕。发行人的资产完整独立，不受控于控股股东、实际控制人及其控制的企业。发行人主要资产的取得和使用不存在重大不利变化，不存在重大权属纠纷公司获得资产来源及具体要求公司获得资产的途径很多，包括由股东投入（或因整体变更而进人股份公司)、出资购买、建造、自行研发、接受捐赠等多种形受捐赠等多种形式。IPO对于资产的基本要求是：股东的出

资合法，资产独立、完整，主要资产不存在重大不变化或重大权属纠纷。具体而言： ①发起人、股东投入到公司的资产合法且已经足额到位；

②公司在整体变更时整体承继原公司的业务、资产及债权、债务。生产性企业拥有独立完整的研发、采购．生产、销售主体设施及必要的辅助配套设施，拥有生产经营所必需的土地、厂房、机器设备等资产的合法所有权或使用权，拥有生产经营所必需的专利、非专利技术、商标、特许经营权等无形资产。非生产型企业应当具备与经营有关的业务体系及相关资产； ③主要资产不存在重大不利变化或重大权属纠纷；

④公司资产与发起人、股东的资产产权清晰、界定明确．不存在依赖股东的资产进行生产经营的情况，不存在以公司或其他关联企业的资产、权益或者信用为股东提供担保的情况．不存在资产、资金和其它资源被股东占用而的情况。常见问题

股东出资合法性问题

出资的合法性主要包括两个方面：股东用作出资的财产合法；股东按照法律和章程的规定实际履行出资义务。

用于出资财产合法性问题 常见问题：

①以他人的财产出资，比如：以划拨土地使用权出资，以正在注销中尚未清算完毕的企业资产出资，以职务作品、职务发明创造出资；

②以尚未取得权利证书或权属不完整的财产出资，比如：尚未取得房产证的房产、尚未取得土地使用权证的土地使用权、未经批准的自建厂房；

③以受限制的财产出资，比如：以共有的财产出资但未取得其他共有人的同意，以他人没有放弃优先购买权的财产出资；

④虚拟出资，比如：以资产评估增值增资，重复出资； ⑤以不具备财产属性的劳务、信用、人力资源等要素出资；

⑥以公司的资产出资。实践中，还有以报废的财产进行出资。未按照规定履行出资义务股东是否按照规定履行出资义务主要有四个关键点：未进行非货币财产的资产评估／审计未按时足额交纳出资并验资

存在抽逃出资货币和非货币的出资比例限制。

1．以非货币资产出资未进行评估，净资产折股或者以公积金、未分配利润转增、以对公司的债权转增的，未对公司进行财务审计。

不过，以下两种未评估的情况，不认为构成发行上市的实质性障碍：

①实物资产的购买时间短、成新率较高，其资产价值于交付使用时未发生重大变化，购买发票显示的价值可以真实体现出该等实物资产在出资时的公允价值，以实物资产的账面金额或购买发票上记载的金额出资，财产原账面价值经专项复核报告验证并取得全体股东一致同意； ②未评估出资行为发生在报告期之前且所涉金额较小，在整体变更为股份公司时，按照审计后的账面净资产值折股。

2．未按时足额交纳出资或出资后未及时办理验资手续。

这个方面常见的问题有：出资后没有依法验资，验资后未及时交付，整体变更时的审计和验资未经具有证券从业资格的会计师事务所承担，非货币资产投入当年或第年或第二年就全额计提或大额计提减值准备。如果是部分资产已实际交付使用而未及时验资，或者未及时办理有关权变更手续，尽管构成一定的出资瑕疵，但由于资产的实际控制权已经转移至公司，出

资瑕疵并未导致公司权益受损，经会计师事务所进行专项复核，不构成发行上市的重大障碍。3．抽逃出资问题容易与借贷混淆借贷与抽逃出资的区别。股东与公司之间合法的借贷关系受法律保护，在没有充分证据的情况下，仅凭股东向公司借款就认定为股东抽逃出资缺乏法律依据。如果在借款活动中违反了有关金融管理、财务制度等规定，应由相关部门查处。甄别借款与抽逃出资，可以综合考虑内部决策程序、会计处理方式、是否收取资金占用费等因素。如果履行了公司内部决议程序、以借款合同等法律文件确认，会计处理合法合规，按照公允标准收取一定资金占用费，未造成公司利益或债权人利益受损，一般认定为借贷关系。4．货币与非货币出资比例。

2006年实施修订的公司法取消无形资产20%的上限，仅规定股东的货币资金出资不得低于注册资本的30% 对在新《公司法》生效前无形资产的比例超限，如没有因此受到工商或科技主管部门的调查或处罚，股东之间又存在争议，不构成发行上市的重大障碍。但对新《公司法》实施后的新设公司，如果货币资金低于注册资捆的30%，则应当予以纠正。用以出资的无形资产未经高新技术成果认定虽不符合当时的特别要求，但如果已履行必要的评估和验资，办理了批准、工商登记等手续，股东之间不存在争议，亦不会对发行上市构成重大障碍。5．交叉持股。

母子公司交叉持股，某些情况下会虚增资本。例如：甲公司原有100万注册资本，再向乙公司定向增发100万的股份，同时乙公司也向甲公司增发100万的股份。两个公司资本总额增加了200万，但事实上等于甲公司与乙公司相互退还了出资，但两个公司的净资本没有增加。目前，我国对交叉持股的法律规定尚属空白，一般情况下需要进行清理。

（二）公司经营模式及行业地位（关注是否对主营业务造成影响）

前三年的主要产品及产能、每种主要产品或服务的主要用途、工艺流程；主要生产设备，关键设备的重置成本、先进性，还能安全运行的时间等；每种主要产品的主要原材料和能源供应及成本构成。

主要产品的销售情况和产销率、主要消费群体、平均价格、主要销售市场、国内市场的占有率。公司报告期内收入、利润在行业中的排名（行业地位在财务报表中的体现）公司产品的市场占有率。公司在行业中的竞争优势及劣势。观点提示：审计人员对此应重视宏观风险，尤其是业务承接阶段我们发现，现实中，IPO审计人员往往由于出身于会计背景，过于微观，会停留在技术层面上，而应注意宏观可能存在的风险因素：第一大风险：政治风险，中国特有，例如某地政坛不稳，国情决定官商又是紧密结合的。上市公司在当地都是龙头企业，当地政府的盘中餐，如果当地主要官员不清廉，势必殃及上市公司，特别是政府官员的政绩因素对上市公司的影响是巨大的。反之，目前国家新出台扶持新疆地区经济发展政策，至少五年内，新疆的上市公司不会出现大问题，尤其是那里主要就是一黑一白一红，全都是涉及国计民生的企业，这种企业出问题，当地经济必然产生不稳定，当地政府日子也不会好过。第二大风险，行业风险，要看他是朝阳产业还是夕阳产业，例如，电力、煤炭、有色、建材、化工、钢铁、造纸、纺织等八大行业就不鼓励上市。最新的《关于进一步做好创业板推荐工作的指引》（证监会公告[2010]8号）指引》明确了保荐机构应审慎推荐的领域主要是，（一）纺织、服装；

（二）电力、煤气及水的生产供应等公用事业；

（三）房地产开发与经营、土木工程建筑；

（四）交通运输；

（五）酒类、食品、饮料；

（六）金融；

（七）一般性服务业；

（八）国家产业政策明确抑制的产能过剩和重复建设的行业。

保荐机构应重点推荐符合国家战略性新兴产业发展方向的企业，特别是（1）新能源、（2）新材料、（3）信息、（4）生物与新医药、（5）节能环保、（6）航空航天、（7）海洋、（8）先进制造、（9）高技术服务等领域的企业，以及其他领域中具有自主创新能力、成长性强的企

业千万不能猫请耗子吃饭，光讲友谊不要命！第三大风险，全球经济中的经济与政治状况，例如被审计单位所在国家的经济低迷，原材料价格波动对其影响很大。第四大风险，与监管机构工作关系恶化。当然还有很多具体的风险 2009年创业板【赛轮股份】

申请书中称主要产品目前大部分销往国外，其本次募集资金拟投资于扩大生产规模。2009年因外国某政府决定对我国出口的所有某产品实施为期三年的惩罚性关税。发审委认为申请人所处行业的经营环境已经发生重大变化，并对其持续盈利能力构成重大不利影响，不符合《暂行办法》第十四条第二项的有关规定。

（三）财务状况分析（关注偿债能力）关注发行人财务状况、盈利能力、现金流量报告期内情况及未来趋势的主要特点及主要影响因素。

资产负债主要构成及重大变化分析、资产减值准备计提是否充足分析。偿债能力分析；各期经营活动产生的现金流量净额为负数或者远低于当期净利润的，应分析披露原因。资产周转能力分析。财务性投资分析，包括交易性金融资产、可供出售的金融资产、借与他人款项、委托理财等。重点关注：现金流量净额较低或者长期为负值，流动比率和速动比率较低，如果未来应收账款回款出现大幅度下滑，银行借款不能到期续贷，或者融资规模受限，公司将面临较大的流动性风险和偿债风险。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

（四）盈利能力分析（关注成长性与持续盈利能力）营业收入构成及增减变动分析、季节性波动分析。

利润来源分析，影响盈利能力连续性和稳定性的主要因素分析。

经营成果变化的原因分析。主要产品销售价格、原材料及燃料价格频繁变动且影响较大的，就价格变动对利润的影响作敏感性分析。毛利率构成及重大变动分析。非经常性损益、合并财务报表范围以外的投资收益、少数股东损益的影响分析。

IPO申报报表剥离调整时关注：是否存在违背真实性和可验证性要求人为制造交易或调整交易价格；剥离不良经营性资产，忽视或掩盖资产减值对相关期间业绩的影响；期间费用的剥离过分强调可比性、忽视配比性；未完整反映收入相对应的全部成本；简单将所得税罗列于原始会计报表中，虚增净利润。

针对财务状况盈利能力发审委员经常提问的问题：

财务会计信息综合地反映了公司的资产质量以及持续的盈利能力，是审核人员重点关注的问题。独立盈利能力：公司的盈利应来源于主营业务，如果主要来源于非经常性损益以及优惠与补贴，其独立的盈利能力受到质疑。对于优惠与补贴主要从合法、合理、重要、持续以及措施方面关注。公司利润不得存在重大不确定性，包括大部分来自投资利润、非经常性损益等。税收优惠重点关注地方性税收优惠的合法性等。财务状况：根据财务结构及比率，如从资产负债率流动比率、速动比率、息税折旧摊销前利润、利息保障倍数、每股经营活动产生的现金流量净额分析公司的偿债能力；

根据应收账款、存货、经营性现金流量与主营业务收入的对比分析公司的收入质量。

重点关注：应收账款与存货余额较大

期末应收账款（包括应收票据）余额或余额波动幅度较大，坏账准备计提得不充分，如果该应收账款无法按时回收，应收账款发生坏账损失，会对司的持续盈利能力构成重大不利影响。公司的存货规模较大，若不能及时消化，可能产生存货跌价和滞压，也会给公司生产经营带来负面影响。公司应当结合应收账款的构成、占比、账龄、变动情况、信用和结算政策及其变动情况、账款回收情况、应收账款周转率、主要债务人的信用状况，说明变动原因尤其是最近一期应收账款大幅变动的原因、应收账款的真实性和余额的合理性、应收账款余额是否与生产经营特点相匹配、应收账款的质量和发生坏账损失的风险；

为了应对应收账款和坏账带来的财务风险，公司应严格信用政策和货款催收、考核制度，尽可能缩短应收账款占用资金的时间，加强生产计划管理和合理库存管理。持续经营与盈利能力：生产经营模式、产品或服务的结构是否发生了或将要发生变化；经营环境是否发生了或将要发生变化；对主要供应商以及客户是否存在重大依赖。发审委更关注盈利的真实性和可持续性，周期性行业应该重点说明公司抗周期性风险的能力。财务指标异常是核查重点：如出口增长过快，会要求核查报关单；销售收入增长过快，会要求核查重要客户的销售；财务比率异常变动，会要求根据业务特点详细说明。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题 举例：持续盈利能力 2009年某申请人所处的行业受国家政策制约，政策要求限制产能扩张、淘汰落后产能。申请人未来的自身扩张及持续发展在政策上受到较大限制，其成长性受到较大制约，且申请人对未来持续发展缺乏切实可行的应对措施，因此发审委认为申请人未来的持续盈利能力存在较大的不确定性，不符合《管理办法》第37条的规定。

另一申请人所处的行业受国际国内经济金融危机影响，需求不旺，2008年第四季度以来市场持续低迷，价格大幅滑落，主要产品销量下滑，开工普遍不足。申请人募集资金投资项目仍为扩大同种产品产能，申请人是否具备相应的经营管理能力、市场开拓能力消化新增产能，投资项目是否具有较好的市场前景和盈利能力存在较大的不确定性，不符合《管理办法》第39条的规定。

审计重点

重点关注的内容①收入确认。通过查阅销售合同、入出库单、运输单、银行账单、税务发票、海关报关单、出口核销单等原始凭证，对比产品销售明细账，对比公司现有 的产能、产量和产销率，对比纳税的数额、发生的运带和报关费，采用财务报表比较法、财务比率分析法、重点报表项目分析方法，判断收入的真实性。如果资产负债表上增加大量应收账款、利润表上增加巨额利润，而现金流量表却没有相应现金净流人，或者增加的营业收入、净利润与公司现有产能明显不匹配，存在虚假收入或跨期调整收入的可能性就很大。对金额较大的合同、特殊销售或付款模式下发生的销售额，应查明收入的确认方法是否符合谨慎性原则、确认的时点和确认的金额。对尚未执行的合同，通过函证方式对真实性进行确认。

对于采取完工百分比法确认收入的，需要取得客户的完工确认单皇有代理销售的，核查代理商中是否有发行人的关联企业、代理销售产品最终是否实现销售。

②研发费用。列表说明报告期各期开发支出明细，包括项目、期初数、本期增加数、转入无形资产数及期末数，判断对研究开发支出的处理是否符合《企业会计准则》的规定。有研发费用加计扣除的，应当分析加计扣除是否符合法定条件，并将加计扣除部分归入税收优惠总额以判断对公司净利的影响。

③盈利对税收优惠、政府补贴、非经常性损益等项目的依赖。通过查阅税收优惠文件、政府

补贴文件、相关会计凭证，定量分析税收优惠和政府补贴的数额及其对净利润的影响程度。④应收账款的质量与偿债能力。通过对应收账款的构成、比例、账龄、变动情况、信用和结算政策、账款回收情况、应收账款周转率、主要债务人的信用状况，坏账准备的计提、转回、核销、坏账实际发生情况，判断应收账款的质量，坏账准备的提取是否充分，信用政策是否稳健，关注应收款项过大、账龄过长、资产周转能力较差导致的流动性风险。如果应收账款余额较大，现金流量净额较低或长期为负，流动比率和速动比率较低，需要适当调整信用政策或加强当前信用政策的执行。

⑤营业收入和毛利率异常。营业收入和毛利率波动异常、与可比上市公异较大，应当分析非正常波动的原因，是否处于同期行业平均水平的合理范围内，是否具有可持续性，是否会对未来的成长性构成重大不利影响。

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第三讲

（五）关联交易（最大的影响后果就是独立性问题）

一是披露控股股东、实际控制人的生产经营状况和最近一年及一期的经营情况及主要财务数据。二是按照经常性和偶发性分类披露关联交易，增加披露内容。三是非常关注交易价格的公允性，控股股东、实际控制人是否存在向拟上市公司输送利润。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

例如，2009年主板某申请人未获通过的主要原因是申请人设立时的主要资产来源于大股东控股的企业，报告期内申请人与该企业之间存在资产租赁、收购资产、代付职工工资、偿还债务、代垫水电费等关联交易，发审委认为申请人存在独立性问题，并可能存在变相输送利润的现象。不符合《首次公开发行股票并上市管理办法》（以下简称“《管理办法》”）第20条的规定。

再比如，2009年主板中小板某申请人与控股股东报告期内存在大比例的原材料关联采购，且未来仍将继续。2006-2008年度，该申请人向控股股东下属公司甲公司采购原材料金额分别为5199万元、6082万元、6677万元，占同期该类原材料采购的比重分别为67．53%、54．53%、49．24%，占申请人同期原材料采购的比重为13．67%、13．30%、12．23%，且2006、2007年关联交易价格明显低于非关联方。同时申请人自建某项目达产后，仍不能完全满足申请人本次募投项目达产后对于原材料的需求，申请人与关联方之间的关联交易今后仍将持续存在。因此发审委认为，申请人目前的业务结构及其与控股股东及其所控制的其他企业之间的业务分工对申请人的业务独立性构成较大影响，不符合《管理办法》第十九条的规定

关联方交易关注点真实性：关联交易最终实现，不是为了财务包装而虚构。

必要性：生产经营正常供需往来，符合公司经营发展的需要，或为了实现某种优势互补，或为解决同业竞争和关联交易问题。公允性。关联交易价格应当公允、合理，不存在损害公司及其他股东合法权益，不会对公司的财务状况和经背业绩产生重大影响，不会使公司独立性形成依赖。合法性。关联交易的结果和决策程序，应当符合法律和公司制度的要求。

趋缓性。关联交易的数额和占比呈逐渐下降趋势，同类交易的主体逐渐多元化。可控性。关联交易制度完善，上市后关联交易能得到有效的控制和规范。

（六）税收政策（违法并不可怕，主要就是税收优惠依赖问题）

发行后执行的税种、税率应合法合规。前三年执行的税收优惠政策与国家法规政策不符的，省级税务部门应出具确认文件，发行人应就可能被追缴的风险作重大事项提示。近三年内有无税收方面的违法违规行为，是否受过税务部门处罚。证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题税收规范性问题 税收问题首先反映的是企业营业收入和利润的真实性问题。当出现大额的税收差异、税收滞纳金或者上市前所得税费用的增长幅度明显高于营业收入的增长幅度等异常现象，首先被关注的就是报告期内收入、利润增长的真实性问题，其次则是涉及补税的具体原因、是否属于重大税收违法行为、是否存在被追缴、被征收滞纳金或罚款的风险。

税收问题可以从规范性和税收优惠影响两个方面来把握，凡与现行税收法律、法规、部门规章等规范性文件相违背的行为或政策，均可以归入到税收不规范的范畴。税收差异、应交税费余额较大等税收异常现象申报财务报表与纳税申报表中营业收入存在较大差异，所得税费用与实际缴纳所得税额存在较次差异，存在大额期末应交所得税余额大额税收滞纳金、大量虚假增值税发票，税务行政处罚等税收异常现象。说明公司税务漏洞较大，常被审核部门所重点关注，需要在核实具体原因的基础上充分评估税收风险。对于上市前的补税行为，应当区别对待。如果在上市前主动选择补缴税款、未被税务机关处罚、有合理的理由，一般不视为构成上市实质性障碍的重夫违法行为。但如果 补税是被税务机关稽查后的被动行为且金额较大，或者因此被税务机关实施了罚款以上的行政处罚且金额较大，又未取得税务主管机关出具的明确表示不属于重大违法行为的书面文件，则被认定为重大违法行为的可能性较大。根据相关规定，公司缴纳税收滞纳金的行为不属于违法行为。

公司注销时没有依法办理税务清算公司清算子公司或其附属企业时是否依法办理了税务清缴手续、取得完税证明，成为审核的重点关注问题之一税收优惠不规范 主要指公司所执行的地方政府越权审批或与国家有关法律、法规、规章等规范性文件相冲突的税收优惠政策，或无正式批准文件批准的税收优惠政策。公司在报告期内已经享有的越权审批、与上位法冲突、无正式批准文件批准的税收优惠，按照审核要求，应当计人非经常性损益并在计算上市净利润指标时予以扣除。

违规采用核定征收方式缴纳企业所得形企业所得税有两种征收方式，一种是查账征收，一种是核定征收。核定征收是根据纳税人的全部收入总额按核定的应税所得率计算所得额征收企业所得税的一种办法。

之所以采取核定征收方式，主要因为纳税人的会计制度不健全、会计基础不规范，税务机关不得已而为之。在该种征收方式下，税务机关只要防止企业销售不开发票以隐瞒收入的情况发生，而不必关注企业是否赢利以及核算其是否多列支出，节省了税务稽查的精力。无论是企业主动避开查账征收而选择核定征收，还是在地方政府的许可下采取核定征收，都表明了企业的会计基础工作不规范。在按规定采用查账征收方式纳税时，因征税方式的改变会导致一定的税务差异。目前，对于缉税方式改变引起的所得税差异处理方式不一，有不补税的，有选择不补税但将差异列入非经常性损益的，也有补税的。

（七）募集来的资金未来的运用公司的发展前景及业绩增长主要依赖于募集资金项目的实施，因此是发审委委员最关注的问题。

1．项目实施准备情况，募集资金到位后能否顺利实施，如配套的土地，有关产品的认证或审批情况（如医药行业）等。

2．项目实施的可行性，如是否有足够市场，是否有足够的核心技术及业务人员，是否有足够的技术及规模化生产工艺储备等。

3．募集资金应当有明确的使用方向，原则上应当用于主营业务。募集资金数额和投资项目应当与发行人现有生产经营规模、财务状况、技术水平和管理能力等相适应。募集资金如果

用于向其他企业增资或收购股份，应提供相应文件并 在招股说明书中增加披露。拟增资或收购的企业的基本情况及最近一年及一期经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计的资产负债表和利润表。

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题 举例，募集资金投资项目存在较大风险某申请人计划募集资金约2．5亿元，其中拟投资9000万元于甲项目，该项目运行期为7年，第8年至第13年为达产期。2006年至2008年申请人从市场上收购的产品采购量分

别为186吨、238吨、155吨，另一募投项目预计增加上述产品需求量100吨，而甲项目达产期内年产量850吨，远高于发行人未来年需求量。因此发审委认为，甲项目产生效益的时间较长，项目的建设计划能否按时完成、项目的实施效果和消化募投新增产能等都存在较大的不确定性，不符合《管理办法》第41条的规定。

另一申请人未通过的主要原因是申请人2008年某产品产能为60MW，销量为42．59MW，募投项目达产后，将新增100MW产能，产能扩张幅度明显，存在较大市场风险，不符合《管理办法》第三十九条的规定。这些问题均反映出来，中国上市公司圈钱的意图，实质上，有了钱之后干什么都不是很清楚，证明中国资本市场存在严重扭曲的现象。

IPO未过会企业常见问题分析 1．申报材料制作粗糙

2．发审会答辩准备不足，未能现场解释清楚发审委的疑虑 3．未能有效证明企业的抗风险能力 4．未能充分说明股权融资的必要性

5．公司未来盈利存在重大不确定性、存在明显的财务舞弊

证监会IPO审核中重点关注的财务会计问题

1．业务承接阶段忽视尽职调查与风险评估尽职调查的目的：了解行业、了解企业、了解宏观、了解微观。风险评估目的：根据了解、财务分析判断是否承接，如果承接，应关注的风险点及重点问题，以备审计计划的合理安排。

某券商企业尽职调查中的9个数字原则见过90%以上股东和管理层 8点钟原则，观察其管理是否松散到过企业7个以上部门在项目企业连续呆上6天

团队、管理、技术、市场、财务5个要素应详细调查。不要名胜古迹了解很多，一谈到企业哑口无言至少访问4个上下游客户考察3个以上企业竞争对手（听他们怎么评价企业，不要仅听企业自己瞎吹牛）要永远保持20个访谈关键问题（从大到小，从粗到细，分门别类的问题）

至少与普通员工吃一次饭 2．过多过少对公司内部控制制度的关注和依赖均不可取 3．重要事项审计程序不到位 例如：

对未合并子公司和联营公司缺乏必要的审计程序对关联关系认定的审计程序不够深入对异常事项或可能存在舞弊行为未履行充分审计程序函证的实施存在欠缺 对或有事项的审计程序不到位

4．缺少合作沟通意识，本位主义思想严重

5．复杂专业的问题更复杂化，审核人认为不清楚

6．最后高度关注证监会审核内容，后面我们会具体介绍。下面我们将系统讲解IPO审计中财务审核问题，并就其中的问题进行展开！我们即将讨论的话题

IPO审计中注册会计师的角色 本次授课的基本思路-2211法则

IPO审计中财务审核存在的突出问题 财务审核的第一步：合规性 财务审核的第二步：明确对象 财务审核的第三步：真实性 财务审核的第四步：职业关注

三、IPO审计中财务审核的第一步： 合规性审核

IPO审计首先是一种合规性的审计，这样就要求我们的审计师们首先要知道IPO审计中涉及的法律法规有那些，这也是解决我们的审计依据问题，即按照什么规定就是合

乎要求的，按照什么就是不合乎要求的，这是第一步，也是非常重要的一步。IPO审核中涉及的法律法规（按照部门）

国家颁布的相关法律、法规 中华人民共和国公司法．doc（修订后，2006年1月1日起实施）中华人民共和国证券法．doc（修订后，2006年1月1日起实施）公司注册资本登记管理规定．doc（2006年1月1日起执行）会计主管部门、行业协会发布的相关规定

企业会计准则企业会计准则讲解与指南中国注册会计师执业准则指南。证监会相关规定 首次公开发行并上市管理办法．doc（证监会200632号令，2006年5月起执行）首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法．doc 关于进一步做好创业板推荐工作的指引．doc（2010）相关招股说明书准则 相关申请文件准则 相关信息披露准则

IPO审核中涉及的法律法规（按照内容来分）综合法律法规 1．《公司法》（修订后，2006年1月1日起实施）新变化如：设立股份公司审批权限变化、发起人数限额变化、注册资本最低限额降低并可分期出资、出资方式修改、折股比例变化、取消对外投资限制、股利分配方式不同、取消资本公积补亏。2．《证券法》（修订，2006年1月1日起实施）3．《公司注册资本登记管理规定》（2006年1月1日起执行）

IPO发行管理办法及相关信息披露法规 1．《首次公开发行股票并上市管理办法（证监会200632号令，2006年5月起执行）2．关于做好新老划断后证券发行工作相关问题的函（发行监管函（2006）37号），仅保留股票发行审核标准备忘第5号、第8号、第16号、第18号。3．《公开发行证券的公司信息披露的内容与格式准则第1号-招股说明书》（2006年修订）、《公开发行证券的公司信息披露的内容与格式准则第7号—股票上市公告书》、《公开发行证券的公司信息披露的内容与格式准则第9号-首次公开发行股票并上市申请文件》（2006年修订）。

4．《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号-净资产收益率和每股收益的计算及披露》（2010年修订）、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号2010年修订．doc《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号-财务报告的一般规定》（2007年修订）5．《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号-非经常性损益》（2007年修订）6．《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136号）7．《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号―新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》（证监会计字（2007）10号）8．《上市公司信息披露管理办法》（2007年1月）9．《上市公司收购管理办法》（2006年7月31日）新变化如：规范收购活动及权益变动文件，如IPO中换股吸收合并 10．《关于规范上市公司对外担保行为的通知》（2006年1月1日执行）（证监发（2005）120号 11．《上市公司章程指引》（2006年修订）12．《上海证券交易所上市规则》（2006年5月修订）13．《深圳证券交易所上市规则》（2006年5月修订）14．《上市公司内部控制指引》上海证券交易所2006年7月1日施行 15．《上市公司内部控制指引》深圳证券交易所2006年7月1日施行会计法规 1．新《企业会计准则》及应用指南（2007年1月执行）2．《企业会计准则实施问题专家工作组意见》（2008年1月21日第三期）3．《上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要》（2007年2月证监会）4．《2006年年度报告工作备忘录第三号-新旧会计准则衔接若干问题

（一）》（2007年2月证监会）5．《上市公司执行新会计准则备忘录第3号》（2007年4月，深交所）6．《企业内部控制规范-基本规范》（2008年）

7．创新型企业发行上市重点财务问题研讨会．doc（2009年）8．《企业内部控制配套指引》（2010年）

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第四讲

审计法规

《中国注册会计师审计准则》及指南（2007年1月起执行）《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——6号》（2014年1月1日起执行）目前，中国注册会计师审计准则及应用指南已形成完整的体系，涵盖注册会计师执行审计业务的全部过程和关键领域。由于企业组织结构和经营方式日益复杂，会计判断 和估计事项日益增多，注册会计师面临的审计风险日益加大，需要更好地理解和运用审计准则。为了向注册会计师提供良好实务指导，中注协通过征询行业意见，结合行业监管实际，就行业存在的普遍问题形成问题解答，问题解答在以下四个方面提供指导：一是对 注册会计师难以理解或执行的准则条款作出进一步解释和说明；二是对注册会计师在执业实践中遇到的普遍性的复杂问题予以答复；三是对实务中舞弊风险较高的领域予以提示；四是对实务中存在的准则执行不到位的做法予以提示和纠正。

一是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》。由于目前财务报表复杂程度越来越高，涉及的主观判断和估计事项越来越多，保持职业怀疑对于有效执行审计工作尤为重要。该问题解答旨在重申职业怀疑对于审计工作的重要作用，指导会计师事务所如

何在事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性，指导注册会计师如何在审计的各个阶段保持职业怀疑、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑，并对如何在审计工作底稿中体现保持职业怀疑作出提示。

二是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》。恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据，也是应对舞弊风险的有效方式。该问题解答旨在针对与函证有关的实务问题，强调注册会计师在函证过程中保持职业怀疑，提示注册会计师在确定是否实施函证程序、如何设计和实施函证程序，以及评价回函结果时需要关注和考虑的事项，以提高函证程序在应对舞弊风险方面的有效性。

三是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》。通常情况下，与其他资产项目相比，存货更能反映企业的经营特点。对于制造业、贸易业等行业的被审计单位而言，存货采购、生产和销售通常对其财务状况、经营成果和现金流量都具有重大影响，资本市场上很多实际的舞弊案例也都涉及存货等实物资产的虚增。该问题解答旨在指导注册会计师的实际监盘工作，并针对实务中经常存在疑问的一些方面提出进一步指引，供注册会计师在审计工作中参考。

四是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。该问题解答旨在指导注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，选择并实施恰当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。

五是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易》。重大非常规交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易，为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。该问题解答旨在提醒注册会计师切实履行与重大非常规交易审计相关的责任，并帮助注册会计师在财务报表审计工作中恰当识别、评估和应对由此产生的重大错报风险。

六是关于《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》。由于关联方关系及其交易可能为串通舞弊、隐瞒或者操纵行为提供更多机会，很多财务报表舞弊案件都涉及关联方交易。该问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求，有效地识别、评估和应对由于关联方关系及其交易导致的重大错报风险，以将审计风险降至可接受的低水平。针对《首次公开发行股票并上市管理办法》第四节，第28-37条。其他相关条款，例如，9、24、56、68条款。下面我们将具体就其中的财务会计信息披露的相关问题进行讲解。理解其中的合规性问题。28条，发行人资产质量良好，资产负债结构合理，盈利能力较强，现金流量正常。解析：从财务状况（资产负债表）、损益情况（利润表）、现金流量情况（现金流量表）三个方面做出原则性规定。第29条发行人的内部控制在所有重大方面是有效的，并由注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告。解析：有效的内部控制是财务报告真实与否的重要保证，注册会计师应对内部控制发表审计报告。注意，审计准则第1211号、3101号其他鉴证业务准则。尤其注意财政部新发布的《内部控制审计指引》。

针对内部控制审计指引的重要关注谁审计的问题 审计什么的问题审计期间的问题

涉及的财务报告控制与非财务报告控制审计问题所带来的重大风险提示！谁审计的问题 注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行（以下简称整合审计）。在整合审计中，注册会计师应当对内部控制设计与运行的有效性进行测试，以同时实现下列目标：

（一）获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。

（二）获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。审计什么 的问题

注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。审计报告中，需要指出的是，我们并不对××公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。审计期间的问题

内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日（时点的概念）内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在确定测试的时间安排时，应当在下列两个因素之间作出平衡，以获取充分、适当的证据：

（一）尽量在接近企业内部控制自我评价基准日实施测试。

（二）实施的测试需要涵盖足够长的期间。注册会计师完成审计工作后，应当取得经企业签署的书面声明。书面声明应当包括下列内容：企业在内部控制评价基准日后，内部控制是否发生重大变化，或者存在对内部控制具有重要影响的其他因素。观点

过去我们强调内部控制测试与审计，认为其可以发现重大的错报，其实这种观点是错误的，对于CPA最大的敌人，往往发生错报的不是内部控制缺陷导致的，而是高管逾越内部控制操纵的重大错报，这个概率很大，所以目前对于内部控制环境的评估很重要，但这又何其难呢？过去注册会计师没有发现内部控制缺陷导致的舞弊，社会公众可以理解，可是新发布的内部控制审计指引又会将CPA推到风口浪尖之上。

第30条，发行人会计基础工作规范，财务报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了发行人的财务状况、经营成果和现金流量，并由注册会计师出具了无保留意见的审计报告。解析：《会计基础工作规范》包括会计机构与会计人员，会计核算、会计监督、内部会计制度。还包括企业会计准则30-33号，审计准则第1501号，1502号。

新准则发布后，为指导协调的前后编制的工作，还应根据《关于做好新会计准则相关会计信息披露工作的通知》、《信息披露规范问答第7号》、《企业会计准则第38号-首次执行企业会计准则》第5-19条。

第31条，发行人编制财务报表应以实际发生的交易或者事项为依据；在进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎；对相同或者相似的经济业务，应选用一致的会计政策，不得随意变更。

解析：根据《企业会计准则——基本准则》保证较高的会计信息质量，先要保证会计信息的真实性，管理层应谨慎会计政策的选择，并要注意前后期一贯性。第32条，发行人应完整披露关联方关系并按重要性原则恰当披露关联交易。关联交易价格公允，不存在通过关联交易操纵利润的情形。解析：应该承认，关联方关系及其交易是粉饰利润的重要手段，也是应该关注的重点。涉及审计准则1322号，1323号，会计准则22-36号。第33条发行人应当符合下列条件：

（一）最近3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据；

（二）最近3个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币5000万元；或者最近3个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元；

（三）发行前股本总额不少于人民币3000万元；

（四）最近一期末无形资产（扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后）占净资产的比例不高于20％；

（五）最近一期末不存在未弥补亏损。目的是为了：保证发行前拥有一定的净资产规模，预防发行人资产结构出现较大风险，上市后具备向投资者分红的能力。

第34条发行人依法纳税，各项税收优惠符合相关法律法规的规定。发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。纳税情况能从税务角度佐证发行人盈利水平和对相关法规的遵守情况

严重依赖税收优惠的发行人政策风险比较高。第三十五条发行人不存在重大偿债风险，不存在影响持续经营的担保、诉讼以及仲裁等重大或有事项。涉及《审计准则第1324号——持续经营》了解发行人在财务方面是否存在可能影响持续经营的问题。第36条发行人申报文件中不得有下列情形：

（一）故意遗漏或虚构交易、事项或者其他重要信息；

（二）滥用会计政策或者会计估计；

（三）操纵、伪造或篡改编制财务报表所依据的会计记录或者相关凭证。涉及《审计准则-1141号》

对财务信息作出虚假报告的三种极端情形；

第37条发行人不得有下列影响持续盈利能力的情形：

（一）发行人的经营模式、产品或服务的品种结构已经或者将发生重大变化，并对发行人的持续盈利能力构成重大不利影响；

（二）发行人的行业地位或发行人所处行业的经营环境已经或者将发生重大变化，并对发行人的持续盈利能力构成重大不利影响；

（三）发行人最近1个会计年度的营业收入或净利润对关联方或者存在重大不确定性的客户存在重大依赖；

（四）发行人最近1个会计年度的净利润主要来自合并财务报表范围以外的投资收益；

（五）发行人在用的商标、专利、专有技术以及特许经营权等重要资产或技术的取得或者使用存在重大不利变化的风险；

（六）其他可能对发行人持续盈利能力构成重大不利影响的情形。

从防范风险的角度对可能对持续盈利能力产生影响的事项作出禁止性的规定。

第9条主要内容：有限责任公司整体变更的持续经营时间；按原帐面净资产值折股。

第24条主要内容：内部控制制度健全且被有效执行；能够合理保证财务报告的可靠性、生产经营的合法性、营运的效率与效果。第56条主要内容：财务报表在其最近一期截止日后六个月内有效；财务报表应当以三、六、九、十二月末为截止日。

我们即将讨论的话题

IPO审计中注册会计师的角色本次授课的基本思路-2211法则 IPO审计中财务审核存在的突出问题财务审核的第一步：合规性财务审核的第二步：明确对象财务审核的第三步：真实性财务审核的第四步：职业关注 首先，我们要知道注册会计师出具的主要文件有哪些？也就是首先必须合理保证这些不能出问题。财务报表及审计报告 盈利预测报告及审核报告（如有）内部控制审计报告经注册会计师核验的非经常性损益明细表

其次，我们要注意招股说明书以及上市公告中披露的财务会计信息，这些内容，审计人员在IPO审计中要引起注意，因为凡是涉及财务会计方面的问题，证监会和广大阅读者就会认为，这些重大方面应该都是经过审计的，是真实的。

招股说明书中涉及财务会计信息披露的相关章节（主要包括风险因素、发行人基本情况、业务和技术、同业竞争与关联交易、财务会计信息、管理层讨论与分析、募集资金运用、股利分配政策等）。

重点在红字部分

其中，第十一节“管理层讨论与分析”涉及财务会计的相关要求：分析的主要依据：最近三年又一期的合并财务报表分析的主要内容：财务状况、盈利能力及现金流量情况分析的主要角度：报告期内情况、未来趋势

分析的主要方法：包括财务因素和非财务因素；不应简单引述财务报表内容，应进行逐年比较、与同行业对比分析等便于理解的形式。上市公告中披露的财务信息 验资报告前十大股东持股情况 关联关系及交易财务会计资料

发行人关于最近三年及一期的纳税情况的说明：最近三年及一期所得税纳税申报表税收优惠、财政补贴的证明文件主要税种纳税情况的说明及CPA的意见主管税收征管机构出具的最近三年及一期纳税情况的证明其中税项主要披露内容

四、IPO审计中财务审核的第三步：真实性 IPO审计中财务审核的真实性当然是建立在财务报表及其披露的财务信息没有造价，没有舞弊的基础上，因此查找舞弊的方法非常重要，为此，重点我们将讨论以下两个 问题：

风险基础审计法最得心应手的分析性复核的方法 1．风险基础审计方法的特点

注重宏观经营持续能力与经营计划的分析，从宏观把握审计面临的风险分析。注重审计分析程序的运用，识别可能存在的重大错报风险。评价内部控制有效情况，减少接近预期值的测试，注意例外项目的详细审计。扩大审计证据的内涵，不应仅限于控制测试与实质性测试的证据，更应注意了解企业及其环境获取的证据。核心就是最大可能发现高风险的审计领域，并将主要精力与资源投入到高风险审计领域，前者就是风险评估程序，后者就是风险应对。2．分析性复核方法

分析性复核是一种非常重要的方法，甚至可以说整个审计的过程中，分析贯穿于始终；考虑会计信息各构成要素之间的关系、会计信息与相关非会计信息之间的关系；主要运用简易比

较、比率分析、结构百分比分析、趋势分析、复杂分析等方法发现疑点。我国审计准则第1313号分析程序进行了详尽叙述。下面我们可以给大家介绍一些常用的审核关键分析指标：

这些量化与非量化的指标应注意分析其在不同期间的变动情况，同时注意其余同行业的标准指标和最好指标相比，有何异常。再进一步进行合理性分析，考虑其中的主要影响因素，彼此之间的关系，考虑发生了什么特殊情况。并注意采取调查，并获取充分解释和恰当的佐证审计证据。

对于其中的异常，可以询问管理层，将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及审计过程中的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复，如果管理层的答复不充分，应考虑是否需要运用其他审计程序。观点：分析能力也应是IPO审计人员的基本技术素质养成分析性思考的习惯，重视细节测试，但更应重视与分析性程序结合、并重的测试。

例如，对于主营业务收入的分析，不能仅以毛利率等简单的财务分析，更要从非财务信息中得出销售额与毛利与毛利率的预期值，这包括同业分析、竞争力分析等等，做到任何交易、余额的审计都要做到心中有数。推荐一本好书

《审计质量改进指引》【美】托马斯．p．豪克，刘旭东译，经济科学出版社。该书重点讲解了什么是风险基础审计与分析程序的关键步骤。我们介绍一下分析程序的四阶段过程

估计期望值（预期）将实际的调查情况与期望值相比较（识别）调查实际与预期产生差异的原因（调查）

评估实际与预期之间的差异对审计和财务报表产生的影响（评价）期望值的估计取决于数据间的各种关系，这种关系的确定又基于审计师对客户和客户所在行业的了解，通过以下比较确定数据间的关系：

（1）与前期数据进行比较（不仅包括上期）（2）公司的预测数据（3）同行业资料（4）非财务信息注意审计分析不是财务分析，财务分析是为了内部决策或者外部投资决策，审计分析是为了形成预期，发现财务异常，一个好的审计师的预期就是本来的面目应该是什 么，这应该在审计人员心中早已经有了认识，如果不是，那肯定有特殊原因。

IPO财务审核、审计职业关注要点与案例分析第五讲

举例某国内豆浆机的龙头企业，2008年上市，其招股说明书称2005年该公司推出新产品五谷系列，相比较原浓香系列产品来讲，该产品价格高，且成本低，且近三年来五谷系列产品销售量占公司豆浆机产品销售总量的比例也在逐年提升。给大家提供两个表格信息： 豆浆机毛利率

豆浆机市场份额

应有的职业关注应该对2007年这么高的毛利率产生质疑。

2005年2006年该公司的单位成本高度趋同，2007年两个系列产品成本均大幅下降，其中五谷系列每台成本降低51元。浓香系列每台成本降低58．63元。这说明该公司2007年度毛利率大幅上升的原因不是产品结构调整而是单位成本大幅下降，但该公司招股说明书中却未披露成本下降原因。下面请大家本着职业怀疑精神看看，可能性有哪些？

第一种可能：2005年、2006年为了逃避增值税，少报收入导致毛利率偏低；第二种可能：2007年度虚减成本，虚增利润。第三种可能：将2007年以前年度收入，推迟至2007年确认。

但是我们会发现，2008年该公司上半年收入又实现高速增长，但毛利率却下降了5%，所以其2007年虚构收入的可能性不大，因此，有可能是以前年度收入推迟到2007年度确认。甚至即使是2008年该公司单位成本也存在低报的可能性。

该公司4%的制造费用，说明其固定制造费用很低，规模效应所带来的固定制造费用几乎可以忽略不计，那么如果说成本降低了，可以理解为原材料成本因为规模采购降低单位成本，现实是原材料与人工成本这些年都在逐年走高啊！那么就是新技术、新工艺、新材料引发的成本下降，但招股说明书中也未说明，其对成本的影响。

质疑：一边是单位成本上升，一边说是单位售价在降低，毛利率却大幅上升，这根本说不过去。那么，我们可以怀疑，要么该公司历史上隐瞒收入偷逃增值税，导致毛利率偏低，要么是上市前后为了高价发行及支持股价高位运行虚构收益，否则难以解释其反复无常 的毛利率。

顺着这个思路，我们进一步发现，该公司2008年上半年销售额超过2007年全年总和，而

2007年该公司实现销售438．52万台，假设单价不变，2008年上半年，已经累计实现500万台，可是招股说明书阐述，该公司的产能只有500万台，募集资金主要目的就是投产年生产800万太豆浆机的设备。按照其2008年的业绩，其产能全年大概在1000万台左右，那融资这么多钱干什么？可想而知。

我们再进一步发现，该公司账上一直以来一分银行贷款也没有，如今一下子要融资15亿元现金，而2008年上半年年年报中货币现金高达18．27亿元，真不明白这个公司这么有钱还要IPO 呢？

可见，无论该企业是否真的存在舞弊，分析方法可以帮助我们发现其中可能存在的问题，并进一步确定需要审查的程序。当然这其中我们应该注意舞弊的信号！（后面列出，时间关系不讲）另外一种思路，分析性复核也是我们为发行人寻找合理的理由，帮助其顺利过会审核的重要方法。财务舞弊的主要征兆信号

（一）销售收入舞弊的分析性征兆

（1）分析性复核表明对外报告的收入太高销售退回和销售折扣过低、坏账准备的计提明显不足；

（2）在对外报告的收入中，已收回现金的比例明显偏低；（3）应收账款的增幅明显高于收入的增幅；

（4）在根据收入测算的经营规模不断扩大的情况下，存货呈急剧下降趋势；（5）当期确认的应收账款坏账准备占过去几年销售收入的比重明显偏高；（6）本期发生的退货占前期销售收入的比重明显偏高；（7）销售收入与经营活动产生的现金流入呈背离趋势；

（8）与收入相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期间和分类方面记录明显不当；

（9）记录的收入缺乏凭证支持或销售交易未获恰当授权；（10）最后时刻的收入调整极大地改善了当期的经营业绩；（11）销售交易循环中的关键凭证“丢失”；

（12）未能提供用以证明收入的原始凭证，或以复印件代替原件的现象屡见不鲜；（13）未能对银行存款往来调节表或其他调节表上的重大差异项目作出合理解释；（14）销售收入和库存现金日记账存在明显的不平衡；

（15）与收入相关的记录（如应收款记录）与询证证据（如函证回函）存在异常差异；（16）高管层逾越销售交易循环的内部控制；

（17）新客户、异常客户或大客户未遵循惯常的客户审批程序；

（18）高管层或相关雇员对收入或收入异常现象的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；（19）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取收人证据的行为；

（20）高管层在收入确认上对注册会计师施加了过分的时间压力；（21）对注册会计师要求提供的收入的相关信息拖延搪塞；

（22）高管层对注册会计师就收入提出的质询作出行为失常的举动（如勃然大怒、威胁利诱等）；

（23）接到客户、雇员、竞争对手关于收入失实的暗示或投诉。

（二）销售成本舞弊的分析性征兆

（1）分析性复核表明对外报告的销售成本太低或降幅太大、购买退回和购货折扣太高；（2）分析性复核表明期末存货余额太高或增幅太大；

（3）与存货和销售成本相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期

间和分类方面记录明显不当；

（4）记录的存货和销售成本缺乏凭证支持或与之相关的交易未获恰当授权；（5）期末的存货和销售成本调整对当期的经营成果产生重大影响；（6）存货和销售成本的关键凭证“丢失”；

（7）未能提供用以证明存货和销售成本的原始凭证，或只能提供复印件；

（8）与销售成本相关的会计记录（如购货、销售、库存现金日记账）明显不相勾稽；（9）存货和销售成本的会计记录与佐证证据（如存货实物盘存记录）存在异常差异；（10）存货盘点数与存货记录数存在系统性差异；（11）存货收人报告与存货实收数存在差异；

（12）采购订单、采购发票、存货收入报告和存货记录之间存在着不一致现象；（13）存货供应商没有出现在经过批准的卖主清单上；（14）存货丢失或盘亏数量巨大；（15）采购订单或发票号码被复制；

（16）供应商的身份难以通过信用调查机构或其他渠道予以证实；（17）高管层逾越存存货和销售成本循环的内部控制；（18）新的或异常的供货商未遵循正常的审批程序；（19）存货实物盘点制度薄弱；

（20）高管层或相关雇员对存货和销售成本的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；

（21）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取存货和销售成本证据的行为；

（22）高管层对注册师解决复杂的存货和销售成本问题施加不合理的时间压力；（23）对注册会计师要求提供的存货和销售成本的相关信息拖延搪塞；（24）高管层对注册会计师就收入提出的质询作出行为失常的举动；（25）接到知情者关于存货和销售成本不实的暗示或举报。

（三）负债和费用舞弊的分析性征兆

（1）期后事项分析表明，在下一会计期间支付的金额属于资产负债表日业已存在的负债，但未加以记录；

（2）存货盘点数超过存货会计记录数；

（3）仓库进出记录表明期末有验收入库的存货，但采购部门未能提供采购发票；（4）供货商发货声明上载明的金额未体现在会计记录上；

（5）采购金额、数量和条件与询证函存在着重大差异，且未能调节一致；（6）截止测试发现大量存货被归属于错误会计期间；（7）未能提供雇员薪酬个人所得税代扣证明；

（8）有贷款但没有相应的利息支出，或有利息支出但未体现贷款（9）有租赁办公场所，但没有相应的租金支出；

（10）在会计期末编制了增加了销售收入、减少了预收货款的重分类分录；（11）收入会计记录与客户函证存在重大差异；（12）产品担保支出大大超过担保负债；

（13）客户的回函表明企业与客户签订了回购协议；（14）将保证金记录为收入；

（15）董事会已批准的贷款在会计记录上未得到体现；（16）银行回函上载明的贷款没有在会计记录上体现；（17）有租金支出，但没有租赁负债；

（18）银行对账单上出现巨额的贷项；

（19）董事会会议记录讨论的或有负债没有体现在会计记录上；（20）向外聘律师支付了大额费用，但未确认任何或有负债；（21）律师函表明企业可能卷入重大法律诉讼；

（22）监管部门的公函表明企业可能存在重大违法违规行为，但企业既未确认或有负债，也未在附注披露；

（23）企业设立了众多的特殊目的实体，且资金往来频繁；

（24）企业与关联方的资金往来频繁，委托付款或委托收款现象突出；（25）在收购兼并过程中未预提重组负债和重组费用；

（26）以前期间提取的重组负债在本期被用于冲减经营费用；

（27）对注册会计师要求提供的重要负债和费用的相关信息拖延搪塞；

（28）高管层对注册会计师就重要负债和费用提出的质疑作出行为失常的举动；（29）接到知情者对重要负债和费用不实的暗示或举报。

（四）资产舞弊的分析性征兆

（1）缺乏正当理由对固定资产进行评估并将评估增减值调整入账；（2）频繁进行非货币性资产置换；（3）重大资产剥离；

（4）在某个会计期间计提了巨额的资产减值准备；

（5）注销的资产价值大大超过以前年度计提的减值准备；

（6）固定资产、在建工程和无形资产中包含了研究开发费用或广告促销费用；

（7）固定资产和在建工程当期增加额与经过批准的资本支出预算存在重大差异，且未能合理解释；

（8）缺乏正当理由将亏损子公司排除在合并报表之外；（9）采用成本法反映亏损的被投资单位；

（10）经常将长期投资转让给关联方或与关联方置换；（11）频繁与关联方发生经营资产买卖行为；

（12）固定资产和无形资产的折旧或摊销售政策显失稳健；（13）未能提供重要厂场设备资产和土地资源有效的产权凭证；（14）重大资产的购置或处置未经过恰当的授权批准程序；（15）未建立有效的固定资产盘点制度；

（16）高管层或相关雇员对重大资产的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；

（17）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、供应商等有助于获取重大资产证据的行为；

（18）高管层对注册会计师解决复杂的资产计价问题施加不合理的时间压力；（19）对注册会计师要求提供的重要资产的相关信息拖延搪塞；

（20）高管层对注册会计师就重要资产提出的质询作出行为失常的举动；（21）接到知情者对重要资产不实的暗示或举报。

（五）披露或列报舞弊的分析性征兆

（1）因信息披露原因受到证券监管部门或证券交易所的处罚或警告；（2）披露程度历来只达到部门的最低要求，鲜有额外的自愿性披露；（3）会计政策披露晦涩难懂；

（4）对收购兼并、或有事项等重大事项的披露过于简明扼要；

（5）对重大经营和非经营损失的解释有避重就轻嫌；（6）财务信息的披露与经营活动的总结相互矛盾；

（7）财务信息的披露与公司的对外宣传或新闻媒体的相关报道存在着严重的不一致现象；（8）财务信息披露与董事会会议记录存在重大差异。我们即将讨论的话题

IPO审计中注册会计师的角色本次授课的基本思路-2211法则 IPO审计中财务审核存在的突出问题财务审核的第一步：合规性财务审核的第二步：明确对象财务审核的第三步：真实性财务审核的第四步：职业关注主要会计政策、会计估计的合规性、稳健性问题盈利预测是否合理谨慎的问题

关联方关系及交易（尤其是非经常性交易）是否如实披露问题资产评估是否合规、合理的问题

出资是否存在瑕疵的问题募集资金的使用方向与效益问题税收政策与调整问题 IPO高成长的业绩井喷现象土地使用权等无形资产的处理问题

五、IPO财务审核的第四步：职业关注

1．主要会计政策、会计估计的合规性、稳健性问题 2．盈利预测是否合理谨慎的问题

3．关联方关系及交易（尤其是非经常性交易）是否如实披露问题 4．资产评估是否合规、合理的问题 5．出资是否存在瑕疵的问题

6．募集资金的使用方向与效益问题 7．税收政策与调整问题

8．IPO高成长的业绩井喷现象

9．土地使用权等无形资产的处理问题 10．高度关注资金拆借与资金占用问题 11．员工持股问题

12．账外收入的问题及其处理 13．违规集资及其核算处理 14．申报财务报表的合理规划 15．原始报表与申报报表的比较

16．创业板的成长性问题重点关注其中的财务会计信息披露问题 17．表外问题风险

18．创业板内部控制问题

1．主要会计政策、会计估计的合规性、稳健性常见问题（1）收入确认方法披露不清，在风险报酬实际上未发生转移或未完全转移时提前确认收入，主要表现为最近一个会计年度收入、净利润、应收账款的大幅增长，预收账款的大幅下降； 案例：某通讯企业是专门从事专网通讯技术解决方案业务的服务商，主要为能源交通等行业提供通讯技术解决方案，包括相关软硬件产品的研发、制造和服务，业务分为专网通 讯技术解决方案与数字视频业务，其中专网通讯技术解决方案是公司的核心业务。故主业的毛利率与净利率都很高，但是近三年成长性不是很好，2008年甚至出现下滑，该公司解释为奥运会惹的祸，奥运期间，部分工程项目进度缓慢，生产、发货、安装、调试、运行、验收等环节出现滞后，使得营业收入无法正常确认，从而导致2008年公司营业收入与业绩均不理想，且下降。

其IPO 申报稿三年又一期的利润表披露、经营活动现金流量表如下：

IPO利润表（单位：元）

经营现金流量表

（单位：元）

应收帐款

2009年1-6月154128451．91 2008年133663720．70 2007年100786756．82 2006年89058535．26 预收账款

2009年1-6月28027．15 2008年120086．29 2007年2920784．42 2006年1678611．30 该公司从收入确认角度来看，专网通讯技术解决方案属于既有商品销售，又有劳务提供的混合销售业务。结合业务特点与收入确认原则，根据谨慎性原则，公司在货物已发至用户并满足开通条件且对应项目的成本能够可靠计量时，确认销售收入的实现。即初验合格才确认收入。

同花顺案例

金融资讯和数据服务

收入确认原则为：在提供金融资讯和数据服务前，预收全部款项，待提供服务时平均分摊。2009年上半年收入高达4685万元，同期预收账款2270万元。新增收入远远超过新增预收账款。创业板目前成为创富版，2010年底平均市盈率82．67．平均每两天制造亿万富翁。

应有的职业分析与关注

该公司近三年成长性不是很好，2008年业绩下滑，但净利润还是正的，可是2008年经营活动现金净流量却出现负数，现金流量表整体惨不忍睹。应收账款的大量增加，预收账款大量减少，说明该公司可能存在收入确认提前，导致的应收与预收问题，2009年更少，严重违反通讯行业1-4-4-1的付款习惯，即签约时付10%，到货时付40%，初验时付40%，剩下10%作为质保金。虽然该公司说奥运会的影响很大，但事实上，奥运会的只在北京且影响也只有2008年第3季度，奥运给公司带来不良影响的同时也带动了北京交通通信市场，即使该公司

所言属实，证明该公司控制风险的能力也过弱，IPO条件极不成熟。且涉嫌提前确认收入。提示收入的确认与计量应与公司的业务类型相匹配，应能反映公司的盈利模式，应与准则的规定相吻合。对于特殊行业尤其要关注，应当充分考虑其合规性及合理性。例如：买一赠一奖励积分的销售预售充值卡电子商务服务商收入网游公司收入动漫企业收入关于买一赠一赠送部分不做捐赠处理，而是视同降价销售。例如：预存1000元现金可消费价目表上2000元的商品或劳务，则视作降价50%销售，如果一次性消费了价目表上1000元的商品或者劳务，确认的收入为1000*（1000/2000）=500元。

关于奖励积分收入的确认

企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或者应收款扣除奖励积分公允价值部分确认为收入，与奖励积分相关的部分公允价值应首先作为递延收益，在客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。兑现奖励积分时可能采用奖品的形式，则递延收益确认收入的同时，要确认奖品的成本。关于预售充值卡在预售发卡时，销售方既未完成服务也未发生提供服务的费用，并且购买方在全额消费之前具有对方的债权，在诉讼时效内具有退款的权利，因此，根据收入确认的配比原则，不能确认收入。销售方应建立完善的内部控制体系和信息数据系统，有效控制和记录预售卡的销售与消费情况，根据客户实际消费量确认销售收入，如果预售卡在有效期内一直没有消费完，则可根据合理的会计估计在有效期末确认销售收入。关于电子商务服务商收入淘宝网为例，主要从事，个人对个人销售（C2C），公司对个人销售业务（B2C）。收入来

源有两种，一种是搜索竞价排名，包括C2C,B2C,P4P（按照效果付费）。二是品牌商城，主要是B2C模式，收取佣金。淘宝网主要根据关键词，搜索竞价排名的出价和关键词被点击的次数，交易额及规定费率，通过支付宝实时向卖家收费。

关于网游公司收入

网游公司的收入主要来源于网络游戏本身的收费和相关附加收费。网络游戏本身包括收费游戏和免费游戏，对于收费游戏网游公司主要依据游戏玩家的游戏时间收取点卡费，收入与玩家的人数和时间成正比，道具收费是其另一收入来源。近年来发展起来的免费游戏正在成为网络游戏中的主流，玩家可以不买点卡免费玩游戏，收入来源包括;虚拟道具收费和增值服务收费，比如服务性的短信收费和其他增值短信服务收费，许多商家青睐于如此数量巨大的玩家，纷纷将广告投入其中，网游企业广告收入原则上应在相关广告开始出现于公众面前才能确认。

关于动漫企业

从动漫企业的经营方式来看，可分为自创和合作形式两大类，对于动漫影视作品前期投入大，在取得许可证后，通过出售（发行）或其他（如合作、授予、转让等）方式获取收入，获得收益的时间较长，其收入主要是在将碟片实物交付给客户验收合格并取得其确认的证据后在合同约定的发行期间内分期确认收入。

相关其他收入与特殊问题参见：创新型企业发行上市重点财务问题研讨会．doc

收入确认应注意

应根据企业具体的经营模式，结合企业会计准则对收入确认的四个原则对照披露。尤其是新经济、新商业模式企业，更应当充分揭示行业、企业特有的经营模式和风险特征，把握收入确认的实质性特征前提下，适当灵活地结合自身的实际经营、核算情况确定自己公司收入确认原则并充分披露。如，对于客户实现零库存的企业，只有企业的产品被客户使用之后，才能确认收入，企业发出产品时，不能确认收入。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第六讲

常见问题（2）

资产减值准备计提政策不稳健、不合规，如关联方应收款项不计提减值准备、坏账准备计提比例偏低、长期无利用价值的无形资产不计提减值准备等；固定资产的折旧政策与同行业上市公司相比明显不稳健；

在建工程结转固定资产时点滞后、借款费用资本化的范围扩大、时间延长；福建星网锐捷招股说明书（2010）．pdf279页（其应收账款坏账准备政策解释较为合理，可以作为参考）资产减值舞弊与审计相关会计规定：企业会计准则第8号——资产减值》，自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓励其他企业执行。该准则规定：在资产的可收回金额低于账面价值时应计提

资产减值准备，资产减值准备一经确认，不得在以后期间转回。

合理计提各项资产减值准备符合谨慎性原则的要求。谨慎性原则要求企业进行会计核算时，不得多计资产或收益，少计负债或费用，不得设置秘密准备。按照原来的准则，赋予了企业的选择权，但也成为企业盈余管理的重要工具

2003年参股南方证券的多家企业计提减值准备的情况，说明了什么？南方证券沉浮始末 1992年12月21日，南方证券有限公司在深圳特区成立。1996年12月31日，总资产已经达到149．7亿元人民币。

2000年，南方证券吸收了大量的委托理财业务，并签订大量保底合约，这是南方证券增资扩股的开始，也为后来背上包袱埋下伏笔。2002年,改制为股份有限公司。同年6月，原申银万国总裁阚治东临危受命出任南方证券总裁

2003年南方证券承销的股票数量在全部券商中排名第一。

2003年11月，爆发信用危机，机构客户、个人投资者纷纷撤离，委托理财客户天天上门索债。

2004年1月2日，中国证监会和深圳市政府联合颁发公告,对南方证券实施行政接管。2005年4月29日，证监会宣布关闭南方证券。2005年11月4日，南方证券的正常客户交接完成之后起自动转入中国建银投资证券有限责任公司（简称中投证券）。

2003年正是南方证券生死不明的时候，对其投资的上市公司分别出于不同的需求，计提了减值准备，但计提比例大相径庭。以上汽和首创股份为例，我们可以看出虽然持有金额相同，但计提比例一个为100%，一个为15%。我们会发现盈利状况好的和盈利状况不好的计提的比例均较高？

亏损的让我一次亏个够！盈利的隐藏利润，待未来亏损时再释放出来形成利润！

财务报表说要符合真实性，这是一种假设，而不是事实，所以可靠性才是目标。资产减值准备项目的特点

资产减值牵涉的范围广，内容多，金额巨大，需要运用大量的估计与判断程序，不确定性增大。并且计提、核销计算较为复杂，容易错计和漏计，需要会计人员的素质较高，对市场了解、对估价准确的衡量，均提出较高的要求。尤其是在企业法人治理结构不健全的情况下，对减值准备具有较大的会计选择性，容易导致较大的会计利润选择空间。

管理当局利用资产减值蓄意舞弊的行为方式扭转亏损：当上市公司最近两个年度的会计利润为负值时，其即将转为被特殊处理的公司（ST时），三年连续亏损就要暂停上市，半年内仍不盈利的将被终止上市。这时 的重压之下，容易导致管理当局计提较低的减值准备，使得公司刚好盈利。夸大亏损：如果

已经知道本年度亏损已成定局，即使本期资产减值为零，也难以避免亏损的命运，计提准备时这个企业就会倾向于计提较大比例的减值准备。将经营业绩

做低，轻装上阵，以求增加未来收益。为避免次年ST或者亏损做好准备。尽管当时业绩不好，但却为未来埋下了伏笔。利润平滑。盈利时多计提减值。倾向于计提较高的减值，将利润转移到下一年。虽然新准则对资产减值的转回做了限制性的规定，但还是对利润操纵提供了较大的空间，仍然存在很多不完善的地方。

《新会计准则》在有关流动性资产的计提转回方而与现行规定并没有多大变化，因此《新会计准则》并不能完全堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。例如，应收账款计提坏账的会计政策可选择性太强。企业会计制度规定企业计提坏账准备的方法由企业自行确定且提取比例也由企业自行估计，这给企业调节利润留下了

巨大的操作空间。企业如认为应收款项收不回来，全额提取坏账准备也未违反会计制度，这也使得审计人员有时明知企业在造假也无法予以纠正。常见问题（3）对会计估计变更进行追溯调整：案例：

A公司主营业务为小电器的制造与销售，报告期内变更模具费用摊销年限，由2-3年变更为3年摊销年限； A公司将此视为会计政策变更，对会计报表进行追溯调整，调增2003年、2004年净利润824万元、2400万元，占当期净利润的12%、31%，对经营成果有重大影响；审计机构出具了标准无保留意见，保荐机构对此未提出异议。点评：大家会发现这是一个明显会计估计变更的例子，但该公司却按照会计政策的变更进行追溯调整。

常见问题（4）

随意改变应收款项坏账准备核算方法、调整坏账准备计提比例；人为操纵无形资产、长期待摊费用的摊销年限；境内外会计报表选择的会计政策、会计估计不一致。

常见问题（5）不分性质，只按债务人对应收款项进行分类，账龄也混合处理； 在未征得债务人同意的情况，按收款先冲销账龄最长的应收款项处理，人为优化应收款项的账龄结构。

常见问题（6）或有事项及承诺事项披露的充分性，常见问题： 或有事项披露不全面；承诺事项披露不全面。常见问题（7）关联交易定价政策不合理； 关联交易定价变动频繁，合理性依据不足； 关联购销价款结算违反合同协议，以正常购销方式掩盖实际上的违规占用资金；与关联方（尤其是控股股东）之间存在象征性金额或无偿的关联交易等等。关联交易的特点是面广、种类繁多、交易频繁、内容复杂、金额及影响大、内部安排、容易操纵，对企业报表的影响大，并难以发现及监管。关联交易是可以存在的，但是要证明其必要性、定价的公允性，同时，关联交易应该是逐年减少而不是增加。

目前因关联交易而被否的企业，主要存在以下问题：（1）交易的日的及动机；（2）定价不公允或不能证实其定价是公允的；（3）关联方界定不完整；（4）会计处理不当；（5）交易程序不规范；（6）实质关联方非关联化；

例如：某公司与控股股东及其它关联方在销售货物、采购原材料、租赁房屋、提供劳务、支

付代理费和代缴社保统筹费等多个方面存在关联交易，金额较大，而且募投项目实施以后，关联交易的金额还将继续扩大，公司对控股股东的依赖性过大。

再如：某公司最近三年一期经营业绩良好。但股东未将核心技术注入到公司，公司与关联方存在重大知识产权类关联交易以及其他关联交易，主要募集资金项目技术是由公司和关联方合作开发的。这即是关联交易的问题也是独立性的问题。

总结审计人员在帮助发行人选择会计政策及会计估计时应充分考虑其对公司报告期及发行上市后财务状况和经营业绩的影响，避免采用不稳健的会计政策以及过于谨慎的会计 政策，设计会计估计的考虑，除考虑企业自身的实际情况外，还必须考虑同行业有可比企业的会计估计。其中，重要的会计估计，如固定资产折旧年限、应收款项坏账计提比例等一定要参照同行业已上市公司会计估计

会计政策与会计估计不够稳键折旧年限过长导致折旧计提不足应收款项坏账准备政策不当导致计提比例过低 不适当的资本化政策（关注无形资产开发支出资本化问题）创新型企业发行上市重点财务问题研讨会。会计政策与会计估计过于稳健 缩短折旧年限加大减值计提加大费用化力度 问题：审计人员发现其稳健问题是否建议其调整，例如过于稳健问题？会计政策及会计估计的稳健性部分上市公司坏账准备计提比例（同行业可供参考）

部分上市公司固定资产折旧政策（同行业可供参考）

会计政策及会计估计的一贯性问题也应引起注意！变更固定资产折旧年限

变更坏账准备计提比例变更收入确认方法变更存货成本结转方法变更安全生产费的提取标准

目前拟上市企业对会计政策的选择，一般都比较规范，新会计准则对于坏账准备、减值准备等容易产生操纵利润的地方进行了谨慎的规定。值得一提的是，对于高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理。2．盈利预测是否合理、谨慎 IPO企业是否需要编制盈利预测。

《管理办法》由企业决定是否编制盈利预测，未作强制性要求，但本次募集资金拟用于重大资产购买的，应当披露两种口径的盈利预测报告：假设按预计购买基准日完成购买的盈利预测报告；假设发行当年1月1日完成购买的盈利预测报告。申报会计师是否建议企业编制盈利预测。为规避风险，尽量建议企业不编制。关注审核报告格式的变化按照《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号—预测性财务信息的审核》执行审核程序以及出具报告。目前未达到盈利预测数额的惩罚措施。原仅对上市公司再融资未达盈利预测数额规定了处罚措施，《管理办法》明确规定IPO企业也适用此处罚。

处罚措施如下利润实现数未达到盈利预测80%，除因不可抗力外，其法定代表人、盈利预测审核报告签字注册会计师应在股东大会及中国证监会指定报刊公开作出解释并道歉，中国证监会可以对法定代表人处以警告。利润实现数未达到盈利预测50%的，除因不可抗力外，中国证监会在36个月内不受理该公司公开发行证券申请。

常见问题：人为将生产经营计划能否实现、大宗原材料价格是否大幅波动等可控或可预计因素作为基本假设；盈利预测结果严重脱离预测年度已审实现数、未审实现数及已签订的合同订单，且预计变动趋势、变动幅度与前三年一期经营业绩变动趋势不符；盈利预测结果与同行业已上市公司相比，在收入及毛利率上存在重大差异。

盈利预测审核注意事项 注意事项

考虑编制盈利预测时依赖历史财务信息的程度是否合理，盈利预测信息与历史财务信息的编制基础是否一致，并选用了恰当的会计政策，并为管理层考虑假设提供的历史基准考虑编制盈利预测相关的内部控制，编制人员的专业技能和经验考虑支持管理层作出假设的文件性质以前期间编制盈利预测的准确性，及其与实际情况出现重大差异的原因 考虑企业的经营周期

注册会计师应注意你仅提供有限保证，不是对盈利预测能否实现发表意见，仅是对其假设是否合理发表意见。应该说盈利预测审核问题，目前出问题的到不是很多，人们也学会的主动去规避。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第七讲

3．关联方关系及交易（尤其是非经常性交易）是否如实披露关联交易披露不完整、关联交易的定价及资产计价不合理。

目前一些项目的实践表明，中国证监会对关联交易的审核非常严格，审核的主要思路是：对于关联交易，要明确关联交易的目的和必要性，定价的合理性和会计处理是否恰当，审核过程中倾向于认同关联交易趋势应当是逐年递减的，以此来证明拟上市公司具有独立性。与发行人发生关联交易的对方应该为最终生产或者使用方，如果作为中间商，则缺乏必要性。金额较大企业认为不可以避免的关联交易，除非特殊行业或者业务可以在业务审核当中接受外，大多数情况要求通过收购股权或者购买资产等方式解决关联交易。关联交易中存在的主要问题

金额比例大，影响财务独立性的判断定价不公允

目的与动机不纯，不是正常交易行为，旨在调节利润。

交易程序不规范，交易依据不充分，缺少相关合同及确认。关联方界定不完整 会计处理不当 关联方非关联化

关联交易非关联化采用的主要方式通过出售股权等方式解除关联方关系。关联方通过出让股份或中止受让相关股份，从名义上解除关联方关系，相应交易不再属于关联交易天津磁卡案例．doc 隐瞒关联方关系。有的上市公司在重组过程中，利用潜在关联方来为公司输血，将交易时机选择在正式入主上市公司前，按非公允价格交易；交易事项完成后，才正式加 盟成为关联方。因为交易时还不是法律意义上的关联方，可以名正言顺地避开对于关联方交易的监管。找一个过桥公司，一笔关联交易变成两笔非关联交易。为了规避关联方交易会计及披露，人为地多走了一家过桥公司，使关联交易非关联化。如上市公司将资产高价出售 给非关联方，关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失，或者干脆再以同样的高价从非关联人购回资产，这两笔交易就成为了非关联交易，上市公司就可以逃避暂行规定的约束，确认高价出售资产带来的收益。

两家上市公司的关联方同时收购对方上市公司的资产，将两笔关联方交易转换成两笔非关联方交易。即由上市公司的关联方进行互换式收购，借以规避《规定》的约束，同时相互牵制，降低交易成本，最终实现双赢。

禁止性的关联交易

拟上市公司不得有偿或者无偿的拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用，通过银行或

非银行金融机构向关联方提供委托贷款。

拟上市公司不得委托控股股东及其他关联方进行投资活动，为控股股东及其他关联方开具没有真实交易的商业承兑汇票，代控股股东及其他关联方偿还债务和垫支费用，也不得互相代为承担成本与其他支出。

拟上市公司不得为控股股东及本公司持股50%以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保。关联方交易的解决方法 规范关联交易主要有三种方法： ①资产重组。为解决关联交易可采取的重组方法基本上与解决同业竞争而实施的重组方法相同吣不过，许多公司对关联方的处理并不谨慎，甚至为了能够继续实施关联交易而仅对关联关系作形式上的“非关联化”处理，在形式上虽解除关“关联关系非关联化”相对于单纯关联交易而言，其危害性更甚，因此也成为IPO审核的重中之重；

②推动自主品牌和自有渠道的建设，积极开拓独立第三方的采购和销售，减少关联方依赖； ③加强关联交易制度建设，通过建立关联交易分级授权制度、制度、表决回避制度，将经常性关联交易和偶发性关联交易进行分类管理，重大关联交易聘请中介机构审计或评估，由独立董事进行监督，与关联交易潜形化相反，上市前引入上下游企业从而将关联交易显形雇也正逐渐成为一种新的发展趋势。

上下游利益捆绑策略有助于保持公司峰经营稳定，对业绩提升大有裨益，同时可将关联交易暴露于阳光之下。不过，凡事有利有弊，IPO前引入上下游企业作为股东，为双方进行潜在利益交换埋下伏笔，增加了利益输送嫌疑和对上下游股东的依赖，降低了公司的独立性。

关于非经常性损益

根据公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益的规定，其项目内容包括：偶发性的税收返还、减免；企业取得联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；除同正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益；单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；对外委托贷款取得的损益；采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响；计入当期损益的政府补助，但与公司业务密切相关，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外，如国家支持的农业、高新技术等特殊行业，审核时关键看其能否可持续获取，并分析说明过去三年一期财政补贴对公司经营业绩的影响及其变动趋势。

同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益界定为非经常性损益，在进行IPO审计时应当特别关注。

南京高科投资性房地产公允价值运用案例分析 作为以从事开发区基建起步的上市公司，南京高科的园区建设是公司优势及重心所在。公司背靠南京市政府控股100％的南京新港开发总公司，在土地开发上有着无与伦比的政府资源支持优势。公司的储备土地主要是工业用地，取得成本相对较低。

根据新公布的《投资性房地产》准则，上市公司可以通过赚取租金或持有房地产等待其增值获取利润。在具体的计算方法上，该准则引入了公允价值模式。一旦投资性房地产的公允价值提升，上市公司的财报将体现这些利润。该准则使得像南京高科这样经营园区的上市公司，受益于公允价值的调整。但实际上，南京高科并没有使用公允价值核算相关投资性房地产，而选择了成本法核算，这是什么原因呢？

1．以公允价值计量投资性房地产，虽然能够享受房地产升值带来的收益，但在会计政策变更之时企业的净资产会出现较大增长，从而影响当期甚至后期净资产收益率的增长，而净资产收益率往往是实施股权激励时考察的重要指标。

2．绝大多数的企业选择沿用原有的成本法计量投资性房地产，而不采用公允价值计量法，可能更多的是看中成本法对利润的调节作用。因为在采用成本法的情况下，当房地产出售时，售价减去成本产生的利润能够一次性全部进入当期收益；在使用公允法时，由于每个报告期末，都要根据当时的公允价值确认损益，到出售时，实际已将收益分摊于各个报告期。因此，未来期望通过出售房地产资产实现利润大幅增长或扭亏的企业当然会继续使用成本法计价，在A股市场中已有不少这样的案例。

3．在成本法下，房地产资产每期需要计提折旧，使其账面成本不断减小的同时也减少了企业当期利润，而出售时则相当于将以往已计提的折旧全部转化为出售期的利润，变相实现了利润在不同期间的调节。在行业景气度较高时，企业更愿意采用成本法，因为虽然有折旧减少了当期利润，但一方面企业的税收也随之减少了，另一方面，出售时带来的巨大利润，无论是对达到股权激励要求的增长目标，还是关键时刻避免企业戴帽退市，显然都大有益处。4．新会计准则引入投资性房地产的公允价值评估，符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的价值和能力。但新会计准则对投资性房地产采用公允价值模式计量的适用条件是严格的，不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值，要根据《企业会计准则第3号———投资性房地产》应用指南，关于“同类或类似房地产”的定义，进行价值评估十分复杂和困难。

注册会计师为公司招股说明书、定期报告、申请发行新股材料中的财务报告出具审计报告或审核报告时，应单独对非经常性损益项目予以充分关注，对公司在财务报告附注中所披露的非经常性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。

公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008年修订）（2008年10月31日证监会公告[2008]43号）．doc 非经常性损益的特点决定了其不具有持续性，如果非经常性损益占企业当期利润比重较高，则往往被理解为企业的持续盈利能力受到限制，企业自身盈利能力较弱，未来经营业绩存在较大不确定性。4．资产评估是否合规、合理的问题 常见问题：目前存在滥用收益现值法评估定价的倾向任意扩大应用范围，在实际运用中收益现值法的使用范围已由原来对特定的长期投资（如约定了投资报酬的长期投资等）、某些能够用于独立经营并获利的机器设备采用

扩大到对存货采用；注：收益现值法的适用条件为：1）资产与经营收益之间存在稳定的比例关系，并可计算；2）未来收益可以正确预测。随意地确定折现率 对于估计,假设缺乏合理依据。5．出资是否存在瑕疵

企业出资存在瑕疵，并不是个别现象，对于拟上市的企业，也并不一定构成上市的实质性障碍，关键还是要看如何解决或者解决的是否彻底。常见问题：（1）非货币资产出资未经评估（2）出资未及时到位（3）验资报告存在瑕疵

（4）无形资产出资比例超过注册资本20%（5）以划拨的土地出资（6）以公司自身资产增资

（7）资产评估增值转增实收资本（8）重复出资

（9）混淆新设与变更设立

（10）以未合法注销的企业资产出资（11）以房产使用权作价出资

创业板无形资产出资问题无形资产出资作价过高由于对申请创业板上市的企业在技术、成长性有着较高的要求，有些申请创业板上市的公司存在轻资产的情况，实物资产不多，但有着较多的专利

权等无形资产，其中有些是由主要股东投人的，在投人时往往经过评估且增值较多;有的企业设立股份公司时投人的无形资产，在投人的当年或次年就全额或大额计提了减值准备，审核人员会认为这些投人的资产可能存在作价不实或不适用的问题，损害了股份公司的利益 以企业白身的专利权作为主要股东个人出资有些企业的专利权往往是由主要股东组织公司的技术人员利用公司的设备而发明的，却以主要股东个人的名义申报的，名义上属于主要股东个人，实际上应属于公司所有若股东以此作为出资，则存在出资不实的问题。无形资产出资的其他问题以专利权作为出资的，还要考虑该专利权的剩余有效期限以及是否存在法律纠纷，股东以快到期的专利权或以存在法律纠纷的专利权作为出资也可能涉及出资不实的问题专利权的维护费用是否及时缴纳涉及专利权的有效性问题也应充分关注此外，以计算机软件著作权出资的要关注其是否经过有关部门备案及是否在有效期内。

创业板固定资产出资问题固定资产出资作价过高有的企业设立股份公司时投人的固定资产，在投人的当年或第二年就全额计提或大额计提了减值准备，审核人员会认为这些投人的固定资产可能存

在作价不实或出资的固定资产不适用的问题，损害了股份公司的利益用于出资的固定资产没有发票这种情况多见于民营企业由于部分民营企业经营者在这方面的意识较为淡薄，为了获得比较便宜的固定资产采购价格，可能未索要发票如果

将没有发票的固定资产作为出资投人到拟发行主体，将会导致无法对其所有权进行认定。

资金来源不合法在审核过程中，审核人员比较关注股东用于出资的资金来源是否合法如果资金来源不合法，可能会对其产生较大障碍。例如，目前有的外商投资企业实际上是境内自然人在境外设立公司，然后通过境外设立的公司投资到境内设立的公司，而从境外投资到境内的资金有可能是境内白然人通过非法途径转移到境外的如果发行申请人无法说明从境外投资于境内资金来源的合法性，其发行申请可能会被否决。

提示：资产评估增值转增资本、重复出资、报废资产出资本质上属于出资不实，需要补足。其中，对于资产评估增值造成的增加的折旧与摊销问题，属于会计差错调整，应追溯调整且补缴因多提折旧或摊销而少交的企业所得税。

针对出资瑕疵的解决思路无论何种瑕疵，首先要确保出资到位，资本确实是充足的，需要相关股东补足的，要以后续投入或者股权转让等方式使资本到位。要经验资报告确认，会计师事务所应对出资情况进行复核并出具复核报告。需要证明产权归属的，应由相关主管部门、资产所有权单位出具证明或者文件，务必取得。如果这个问题影响较大，需要运行三年，当然如果本问题就发生三年前，那么其影响已经很小，经实践证明也是能够规范运行的，没有问题。解决思路

尽管公司法对出资不到位的问题已经明确责任归属，即责任股东应该负有补缴义务，其他股东负有连带责任，为了避免审核通过过的问题，因为发审委会担心以后的纠纷，所以责任股

东或者相关股东要出具对该出资瑕疵承担责任的承诺。如果再有其他股东承诺不追究出现瑕疵股东的责任为更好。补足的方式主要有两种：货币资金补足；股东以应付该股东的应付股利、固定资产、无形资产补足、债权补足。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第八讲

6．关注募集资金使用方向与效益问题

目前固定资产规模与生产能力的配比情况，与本次募集资金投资项目的固定资产投资规模与将形成的生产能力的配比情况进行比较分析。募集资金数额和投资项目应当与发行人现有生产经营规模、财务状况、技术水平和管理能力等相适应。解析：《首发管理办法》规定募集资金数额和投资项目应与公司运用资金的能力挂钩，以便抑制公司的融资冲动。

案例：某公司03年底固定资产仅157万元，募资6400万元将用于购置生产设备，折旧的大幅上升将对公司未来盈利形成巨大压力．还比如有的企业，账面货币资金10几个亿，还要融资、上市，到底干什么呢？不清楚，反正先上市再说。证监会关注募集资金投资项目，审计也应保持关注原则上要求与企业发展阶段及规模相适应，关注发行前大量分红，本次募集资金大量用于补充流动资金的情形。如果用于扩大产能，则关注产能消化能力和市场前景，要求提供销售合同为依据。用于生产新产品，特别关注新产品是否需要技术或者产品认证，认证取得情况。关于项目用地，至少需要与出让方签订正式土地转让合同，否则不得提交发审委审核。创业板2009年有3家因为募集资金使用的经营风险问题被否掉：具体如下： 【北京东方红、深圳佳讯视讯】本次募集资金拟投向的项目尚处于国家有关部门的技术评审阶段，还未取得有关批准及证书。申请人预计3-4个月内可取得证书，但也存在因国家相关部分政策变化以及其他不可预见因素导致该证书被延期授予的可能性。发审委认为申请人本次募集资金投向的产品能否获得批准存在不确定性，不符合《暂行办法》第二十七条的规定。

【赛轮股份】本次募集资金将投资于某三个项目。发审委认为申请人报告期内一个募集资金投资项目严重依赖有不确定性的重大客户，未来市场发展存在不确定性；同时，两个募集资金投资项目在技术、市场等方面均存在重大不确定性，不符合《暂行办法》第二十七条的规定。

7．税收政策与调整问题税务问题一直是历年审核的重点，主要涉及以下几方面:1．上市主体享受的各项税收优惠是否符合国家法律法规的规定，地方政府给予的税收优惠政策不符合国家规定，是不能接受的。2．上市主体应依法纳税，包括不存在因税务违法而受到处罚，且情节严重的情形;不存在非正常的大额欠税;以适当的身份独立缴税（如已达一般纳税人标准但仍按小规模纳税人缴税的问题）3．上市主体的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。具体提示发行前后执行的税种、税率应合法合规；前三年执行的税收优惠政策与国家法规政策不符的，省级税务部门应出具确认文件，发行人应就可能被追缴的风险作重大事项提示；近三年内有无税收方面的违法违规行为，是否受过税务部门处罚；公众公司更应承担纳税义务：是否受过处罚，要披露；再看是否属于重大，构成障碍；

案例：某公司01－03年享受增值税即征即退政策，此项补贴收入占净利润达71％、66％、43％；05年末该政策被取消。点评：像这种公司对于税收优惠的依赖过大，其经营业绩存在政策风险。

其中涉税事项的调整问题收入或者成本方面的调整在审计过程中必然会引起税金的调整。尤其是对所得税的影响。当审计调整涉及到企业以前年度所得税时，对原始报表与申报表的差

异进行列报，在发现相关差异的当期进行调整，并补征入库，具体作法是在税务部门允许的情况下，企业作为自查调整，在以后年度完税入库。不过这种做法的风险是:监管部门可能认为补税引起的规范经营效果需要进一步观察，通常要求企业规范运营一年后再申报。

证监会关注的补税问题发行人补缴以前年度税款问题是IPO项目实际操作中可以说是常见问题，虽然补税金额大，但税务部门出具了合法纳税意见还是通过审核的，但是目前还是存在从严从紧的态度，如果发行前补缴了大量税款，又缺乏合理性说明，即使税务部门出具了合法纳税意见，仍具有审核风险。

其中涉及增值税的影响一些收入或者存货的调整项目会涉及到增值税的调整，实务操作中存在两种观点：一种观点是调整增值税，因为考虑到附加税直接影响损益，而且相关金额可能较大;另一种观点是不调整增值税，实际上一些收入或者存货项目的调整对增值税及相关附加税的影响都是时间性差异，因此没有必要调整。本人认为，除非是金额特别重大，否则没有必要调整增值税，尤其是小额的进项税额或者销项税额，调整的结果会影响税金的账面金额与纳税申报金额，给纳税情况专项审核报告带来不便。

案例：天润曲轴报告期补缴巨额增值税没有普适性天润曲轴股份有限公司于2009年8月4日公告的《首次公开发行股票招股说明书》，披露其应缴税费情况如下：

由此表我们可以看出，2005年、2006年，本公司应交税费的期末余额较大，主要是因为应交增值税期末余额较大，而2005年2006年该公司应交增值税的期末余额主要是：（1）1999年以前，本公司根据当地有关政策缓缴增值税1900万元。

（2）本公司2004年销售收入约为5．9亿元，比2003年大幅增长约1．7亿元。鉴于当时文登市税收任务完成情况良好，按照市政府要求，为了进一步支持地方骨干企业的发展，文登市国家税务局缓征本公司税款1000万元。

（3）其余为正常经营中产生的期末已申报尚未缴纳的增值税、产成品盘亏的进项税额转出调整。2007年该公司已经将全部缓缴增值税缴清，山东文登国家税务局已出具相关证明文件，对本公司上述缓缴的税款的相关责任不予追究。

2008年，该公司的控股股东曲轴总厂做出书面承诺，如果天润曲轴因上述增值税问题将来被税务机关处罚或者遭受其他任何损失，均由曲轴总厂承担。这个案例曾经引起投行界以及会计界以致法律界的高度关注，尤其是投资银行领域的关注程度很高，从目前来看，上市前补缴如此巨额税款的案例还是第一家，由此也引发了很多的质疑，因为很多企业其实也面临着类似的境遇问题。

本人认为：增值税属于国税，没有哪个企业可以随便缓缴，更没有地方上的机关或者单位可以随便让企业缓缴。如果企业企业补缴巨额增值税，要么该企业之前的财务报表严重失 实，必定存在大量收入没有及时入账的问题。要么该企业负有不及时申报纳税的责任，涉嫌偷逃增值税。根据税收征管法的规定，纳税人因特殊困难。不能按期缴纳税款的，经省市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长也不得超过三个月。

何谓特殊困难因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的。

当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险后，不足以缴纳税款的。注意税的问题，很严肃也很敏感。需要提醒的是，这只是一个特例，没有什么参考价值，不要指望参考这个案例走上上市之路。实践中发现，部分企业享受的税收优惠政策与法律不符，此种情况应有省级税务机关出具确认文件。个别地方税务机关对于企业所谓的“缓交”税款越权审批。也有相当 一部分企业在上市前存在隐瞒收入行为，但为了上市不得已而补缴相关税款，也有企业为了虚构收入而补缴税款。补缴税款行为在民营拟上市企业中尤为突出。最近几年由于财务基础薄弱而被否的企业大多同时涉及有税务问题。例如某造纸企业，为粉饰申报期的业绩，补缴了增值税近一个亿，最终被监管层以会计基础薄弱劝回。如果涉及审计调整事项导致的补缴税款较少，一般不高于当期该税种应纳额的30%，若充分披露，也是允许的，但增值税一般被视为高压线，容易使人产生很多财务遐想，建议少碰为妙。

原始财务报表与纳税问题某拟上市公司公司按照经申报会计师审计后的申报财务报表，相应更正2004年至2007年原始财务报表，到主管税务机关重新申报，并以此作为原始财务报表。申请文件中的原始财务报表与申报财务报表基本无差异，由此掩盖了重大审计调整事项。注意：证监会要求提供的“原始财务报表”应是公司当年度向税务部门实际报送的财务报表。

创业板税收优惠问题申请在创业板1P0的企业很多为高新技术企业，享受较多的税收优惠从1P0角度上来讲，并不是享受税收优惠越多越好根据《创业板首发办法》第十五条的规定，享受的各

项税收优惠符合应相关法律法规的规定，发行人的经营成果对税收优惠不得存在严重依赖目前存在一些地方政府越权审批使企业享受税收优惠的情形，如果存在这种情形，应当注意以下几点:（1）通过越权审批享受的税收优惠应当作为非经常性损益扣除;（2）作风险提示，必要时由大股东承诺，一旦发生追缴由其承担被追缴的税款;（3）最近一年一期的税收优惠不得超过净利润的30%，否则将被视为对税收优惠存在严重依赖;（4）税收优惠占净利润的比例应呈现逐年下降的趋势此外，享受的该等税收优惠在下一年度应不存在被终止情形

例如，某发行申请人2006年、2007年享受税收优惠金额分别为497．17万元、683．18万元，分别占当期净利润的61．95%和46．78%然而，发行申请人经营所在地主管税务部门与国家税务总局的批复指示的规定不一致，此前和目前所享受所得税优惠存在被追缴的风险，经营成果对税收优惠存在重大依赖，最终其1P0申请被发审委否决。

8．IPO高成长的业绩井喷现象近两年来，业绩井喷的不仅是要上市的企业，上市公司和不少行业及公司也出现业绩井喷现象，如地产、金融、有色金属、煤炭，这种井喷可以理解，更多依赖于资源及 价格的推进，是暂时的，而目前很多非资源及价格推进类的上市公司或拟上市的依赖连锁渠道优势也实现业绩井喷，如苏宁、国美。这也是可以理解的，毕竟这类企业已经坐

稳了家电连锁渠道的霸主地位。但本人认为，对于IPO中的高成长现象，注册会计师还是保持应有的职业关注，要对其财务信息进行认真过滤，就好比运动员的成绩突然之间上来了，这可能就与服用禁

药有关系，尽管这个例子不是很恰当，但还是存在的。9．土地使用权等无形资产的处理问题

无形资产的处理亦是上市过程中的关键问题，涉及到对上市主体资产权属是否清晰、持续经营是否存在不确定风险等方面的考量。1．土地使用权的取得主要采取出让、股东出资投入、租赁和授权经营等方式，不可以采取划拨方式。

2．上市主体一般应自行拥有其业务活动所使用的商标、专利和专有技术，但在有合理理由的情况下，也可以采取许可使用的方式进行处理。

3．以租赁方式取得土地使用权及以许可使用方式取得其他无形资产使用权的，应注意需要有适当的使用期限以及许可使用的独占性问题，不能存在不确定性和潜在不利变化的风险。10．高度关注资金拆借与资金占用问题对于拟上市企业与关联方之间的资金拆借与资金占用问题，几乎每一家企业都或多或少存在。这类问题对于中小企业存在较多，因为从银行等金融机构获得外部融资并不容易，而且成本较高，而调用关联企业暂时富裕的资金，对于实际控制人来讲则是更加容易的

事情——尤其是很多企业在集团内部设立了专门为调剂资金余缺而建立的财务中心，则在不同企业间进行资金调拨成为一种制度化和经常化的工作。

关联方资金占用的形式（包括已上市公司也存在这种情形）一是期间占用、年末归还现象比较突出；二是通过虚构交易事项、交易价格非公允、货款长期拖延结算或无法结算等非正常的经营性占用；三是利用集团公司的财务公司；

四是通过中间环节以委托贷款的形式间接向大股东提供资金是近年来出现的一种新的资金占用方法；五是委托实施项目； 六是资金体外运营，利用开具无真实交易背景的银行承兑汇票并且贴现等方式取得资金，体外运营，为大股东及其关联方长期占用资金提供便利条件；七是“存一贷一”；

八是以投资方式变相占用。存在此类问题，并不要紧，但关键是尽早规范，不将问题带到以后的上市公司。这也是考察和判断公司是否能够真正规范运作的有效证据。证监会审核的原则是对关联方非经营性资金占用，不究历史，只要申报最近期不存在违规资金占用即可。不能把上市公司当作提款机，更不能把拟上市公司当作提款机，这些必须都要进行规范。那么存在这种行为怎么办？

解决该问题的基本思路从根本上解决来看，可以通过对关联方进行重组，使资金占用问题“内部化”，彻底解决关联方资金占用问题。对股东占用上市企业资金的，最简便的方式即以应付该股东的股利直接冲抵占用拟上市企业的资金，甚至可以通过债权债务转移，将关联方占用的上市企业资金转为某股 东占用的资金，再以股利冲抵。将其他企业或者控股股东提供给拟上市企业的资金改为委托贷款的形式。

11．员工持股问题拟上市企业在上市前实施员工持股或管理层持股方案的，需注意以下问题: 1．持股主体。工会、持股会不能作为持股主体，以代持股、信托持股等方式实施也是不被接受的，比较恰当的操作方式是由自然人直接持股或持股公司持股。如上市主体为外商投资企业，不可由自然人直接持股。

2．持股管理方案的设计。在法律允许的前提下，通过适当的安排，对员工持股涉及的有关事宜进行管理（包括限制转让、离职强制转让、未上市回购等）3．审批。涉及到国有资产的，须履行必要的审批程序。

代持股权产生的历史背景 1999年公司法规定，有限责任公司至少有两名股东（国有独资公司除外）这一强制规定，使得很多由一个自然人成立的公司，为了不想设立个人独资企业这类无限责任的企业，采取了由另一名主体，多数是设立人或者是实际控制人的亲朋好友，代

持一小部分股权的方式，而产生了代持股权的问题。2005年公司法修订的时候充分考虑了这一现实，允许设立一人有限责任公司，代持股权的问题就不存在了。

还有呢就是公司实际控制人或者大股东为了对管理层或者业务骨干进行股权激励，约定暂时由激励对象代为持有（所有权并未转移），待符合双方约定的激励条件时再解除代持协议；还有2005年公司法规定非上市公司不能超过200人股东，但某些企业由于历史原因，股东众多，为了规避这一限制，产生了名义股东与委托持股的问题。此外，还有某些股东不便或者不想再工商登记中出现名字而委托他人代持而产生代持问题。处理：劝退（难度较大）、转入拟作为发起人的公司、对“一拖多”账户在申报时不反映（潜在风险较大）。

信托持股产生的历史背景在我国，信托持股产生的最主要原因，是由于某些公司脱胎于股份合作制或者集体所有制，或者历史上曾由公司大部分员工发起或者出资，未方便管理或者减少股东人数

方便表决的考虑，由职工持股会（目前已经不能获得社团法人资格）或工会或委托个别人员（多数为公司管理层人员）持有股份，真实持股员工享有分红权和收益权，但多数不具有表决权，或者委托时将表决权也全权委托给受托人员，这也是信托持股产生的最常见情形。由于2005年我国新修订的公司法要求股东人数不能超过200人，以及拟上市的企业不得存在股权持股或者信托持股行为的要求，因而解除信托持股且将真实股东人数减少至200人以下则是企业上市的必经之路。

这其中最主要的问题是要公平公正解除信托持股问题，要切实让推出股东享受到公司成长所带来的回报。尽量让公正机关进行公正，每一位退出股东签字，并确认股权转让行为系资源、自主决定，明了今后公司发展及规划，否则即使今天没有纠纷，未来也不能保证没有纠 纷。

IPO财务审核、审计职业关注重点与案例分析第九讲

12．帐外收入的问题及处理

动机：出于少交税收为主要目的。中介机构承担的风险：一是面临地方证监局辅导检查，二是发审委若发现申报财务会计材料存在重大疑问，可指定另一家证券资格所进行专项复核，三是因发行人内部利

益纷争知情人检举揭发。因此可能会导致审计失败，严重影响事务所声誉及发展。处理：建议纳入账内核算，但需要进行大量的账务规范以及补交税金，或推迟申报材料。若不纳入账内核算，财务指标与同行业相比较明显不合理，在申报材料时无法对 审核人员提供合理的解释。13．违规集资及拆借资金

情形：存在向职工或社会单位进行集资，并支付相应的集资利息。处理：在审计时，需要视重要程度（如金额）将该事项在申报财务报表中剥离调整。

14．申报财务报表的合理规划三年一期财务报表的剥离调整

一般而言，国有企业整体改制上市或将经营性资产单独作为主体上市需要对非经营性资产、负债进行剥离调整，而有限公司整体变更为股份有限公司，此种情况通常不存在剥离调整问题，但实务中因上市的需要，需要调整公司架构，诸如剥离与主业无关的长期股权投资（子公司）或严重亏损的子公司或不宜在申报财务报表中反映的不规范业务。财务指标的合理性 1．纵向分析财务指标的合理性，包括三年一期资产负债率、销售增长率、现金流量情况等，分析相同指标在不同期间有无异常波动。

审核人员比较关注的财务指标问题主要有：主要会计科目，如应收及暂付款项、存货、长短期借款、销售收入、主营业务成本、应交税金的异常增长和变动；主要财务指标如存货周转、流动比率、速动比率、资产负债率、毛利率的异常波动等；现金流情况，净利润大幅度增长的同时没有伴随着现金流量的相应增加；各项准备计提不充分，没有贯彻谨慎性原则。IPO过会成败看资产负债率 9月，深圳市东方嘉盛供应链股份有限公司过会被否，原因之一便是资产负债率过高。此前的4月，杭州先临三维科技股份有限公司被否，却是因为资产负债率过低。到底什么样的资产负债率才称之为好呢？

众所周知，企业经营过程中，负债率是非常重要的财务指标，也是衡量企业经营是否正常的关键数据。“对于负债率的判断，我们针对不同的行业有不同的判断标准，而且针对不同公司的具体情况，债务的组成结构，都会有不同标准。据统计，截至2010年11月30日，今年Ａ股市场上市的312家公司，以其挂牌前最后一季财务数据为准，这些公司的平均负债率约45．98％。一般行业企业的正常负债率在30％至50％，部分行业可以放宽在60％左右，而70％的负债率则是我们普遍认为的警戒线，除金融业和航空业外，超过这个负债水平的公司，我们会特别谨慎判断其财务可能出现的风险，但对于负债率在20％以下的企业，我们又会重点考虑其融资的必要性。“并不能说资产负债率绝对值高，公司的财务风险就大，不适合上市；当然也不能说一个公司的资产负债率低，就适合上市。这个指标外，还要综合看待其上市前三年资产负债率的变化，是否有风险不断缩小的趋势。”资产负债率的指标数据固然重要，但要看债务的具体组成情况，及其相关联的财务指标，比如公司现金流量情况等。

“资产负债率对于公司ＩＰＯ的影响主要从两方面考核，过高的话，是否会给企业带来财务风险；过低的话，该企业是否存在ＩＰＯ融资的必要性，产生‘不差钱’而利用资本市场圈钱的嫌疑。”

如今很多公司其被否的重要原因之一，正是资产负债率过低，造成公司整体融资必要性欠缺，有关部门认为其完全可以依靠自身的现金流量满足其经营性现金流量的需求。

“当然，不是说负债率越低，ＩＰＯ一定被否，关键要看账面流动资金，看其是否有融资的必要。”统计显示，创业板公司上市前平均资产负债率最低，而第一批创业板上市公司中，很多负债率不足30％，甚至大部分在10％左右，但并不能说明他们没有融资的必要。“创业板公司规模普遍都很小，多数创业板公司来自互联网ＩＴ业，属轻资产企业，固定资产较少而较难取得银行贷款。这就相应地负债率就低，但这种公司需要大笔资金发展业务，这就造成了，看起来负债率低，实际很缺钱的尴尬。”资产负债率过高被否的案例也同样层出不穷。例如，广机国际被否的重要原因是“资产负债率过高，融资不确定风险较大”。一份有关机构出示的广机国际被否的原因分析报告显示，该公司2007年至2009年，资产负债率皆高于70％的警戒线，而2009年达85．91％，比非金融类公司最高负债率的二重重装[11．019．99%股吧]还要高2个多百分点。

而广机国际不但负债率高，而且债务结构极其堪忧。公司招股说明书显示，2007年至2009年，短期偿债比例分别为0．

47、0．

42、0．27。而就正常而言，短期偿债比例应在0．5－1，一旦小于0．3则意味着流动性风险的爆 发。

综合来看，70%与20%是两条重要的警戒线。

2．横向与同行业（上市）公司比较分析，如同类产品销售毛利率、成本费用率情况，若差异较大，需要有合理的解释。如果全行业因原材料价格上涨，毛利率下滑，发行人毛利率却大幅上升但无合理解释，则可能影响审核人员的判断。

3．在不违背会计原则的基础上，尽量使最近一期利润最大化，以提高发行价格。经营业绩

出现大幅度下滑，是否存在发行障碍。如何对待已经废止相关文件中有关财务指标，如关联交易（采购与销售）不得超过30%的比例等。取消116号文件的30%的关联交易比例限制，并不意味着关联交易不再是审核重点，作为替代手段，证监会 提出了更加严格的信息披露要求。案例—关于关联方及其交易的披露某拟上市公司第三大股东的关联公司是公司的委托加工方，在2004年、2005年及2006年上半年与公司存在委托加工交易，金额分别为1,110万元、2,618万元和1,991万

元，分别占当期主营业务成本的6．91%、13．99%和16．28%。上述交易属于关联交易。会计师解释因数额小而未在招股说明书及会计报表附注中披露。鉴于上述情况，审核人员要求公司补充披露关联方及关联交易。

15．原始报表与申报报表的比较明确什么是原始报表，是指公司当年度实际向税务部门报送的财务报表。（已讲）

原则上同一机构出具的报告不应存在差异。

出现差异后的处理原则：取得充分证据，说明差异的真实性。

由于差异产生补缴税款问题，需要取得税务部门的相关文件，确认不对其进行处罚，最好出具不涉及重大罚款问题的声明。实际控制人、控股股东承诺，如因补缴税款事项而遭到罚款，由其承担。两份报表之间有审计调整事项是正常的，无差异则往往被认为是不正常的。通过两表之间比较，可以发现企业是否虚构收入和利润，以及由此涉及的税款缴纳是否及时。如，某2008年被否公司原始报表与审计报表最近两年收入相差1600万元和2400万元，占当期申报数额的80%和72%。虽然2007年集中补缴所得税1500万元，但是被判定为会计基础薄弱，内控不健全。

16．创业板的成长性问题

《关于进一步做好创业板推荐工作的指引》（2010）指出：保荐机构应当按照勤勉尽责原则，结合企业的行业前景及其地位、业务模式、技术水平和研发能力、产品或服务的质量及市场前景、营销能力等因素，同时考虑企业持续

成长的制约条件，综合分析判断企业的成长性，出具结论明确的成长性专项意见。成长性专项意见应有严密论证程序和依据充分的专业意见做支撑。保荐机构应充分揭示企业的成长性风险，并督促企业在招股说明书中作“重大事项提示”。

发审委对于创业板成长性的判断从发行人收入与利润配比关系角度看公司财务指标反映的业绩质量

持续增长应当表现为核心业务的增长运用核心技术的产品或服务的持续增长持续成长性与业务模式密切相关审慎判断公司的收入结构及销售模式，分析发行人客户结构可能存在控股股东、实际控制人资金支持；各种隐形或显性的关联方关系；发行人税收优惠，高新技术企业的税收优惠和政府补贴 独立性和完整性偏差

影响发行人财务指标的异常交易发行人成长模式是购并式扩张还是内含式成长影响持续盈利能力的重大不利变化公司治理、公司内控决定公司成长质量 这虽然与推荐人密切相关，但我们会发现也与审计人员有关，因为成长性问题也会直接体现在财务数据上。案例：成长性不足

17．表外问题表外财务风险是指按照现行的会计准则不计入资产负债表、利润表和现金流量表，但对资产质量和持续盈利能力产生潜在重大影响的交易或事项，需要在会计报表附注中 进行说明。这些潜在交易或事项，在满足一定的确认条件时，就转为表内业务。由于其具有自由度大、连续性弱、规范性不强、透明度差、风险性大的特点，对投资者理解招股说明书会产生重大影响，甚至会导致投资者做出错误判断，同时也不利于企业经营管理者对风险的认识与防范，不利于监管层的监管。

1．担保问题。目前由于上市公司对担保问题要求的比较规范，需要根据具体情况由公司不同的权利机构审批，例如董事会或者股东大会。拟上市企业在辅导期间对担保的规范过程中，习惯于“一刀切”，甚至付出较大的财务成本来解除担保事项。其实，担保问题并不是不允许，而是不能违规担保，但在数量和性质上需要特别谨慎对待。建议拟上市企业要参考上市公司对担保的规范要求，按照上市公司对担保审批权限和程序的规定，结合公司章程，做好信息披露，以免增加上市公司经营风险。

2．其他潜在的不确定性财务风险。其他潜在的财务风险主要集中在例如潜在合同纠纷、质量纠纷、股权纠纷、税务风险、潜在的债务纠纷等，也包括拟上市企业所处的行业地位或环境已经或者将要发生重大不利变化，这些因素都将对公司的经营业绩产生潜在的制约。拟上市企业应当在财务顾问或者保荐人的指导下，严遵会计准则，自觉杜绝财务小伎俩，规范财务处理，确保披露的会计信息准确、真实、完整，避免招股说明书中涉及的会计信息前后矛盾，提高会计信息质量，给广大投资者提供一个真实的投资价值判断依据，也是拟上市企业能够通过监管层审核的必要条件 18．创业板内部控制问题

作文辅导讲义(六) 篇2

（六）第六章

语言表达能力

【能力定位】

调遣语言，是指写作者要合理地运用语言材料为表达作文的主题服务，这是一篇作文能否成功的关键之一。

语言是人类最重要的交际工具，写作是学好语言的重要实践。一篇文章能有丰富的内容、生动的情节、细腻的描绘、催人的鼓动效应和启迪思想的作用，全赖于语言作为载体，才能表达出来。要掌握一定数量的汉字和词语，增强遣词造句能力，这就要求我们同学在日常生活中注意学习人民群众生动、形象的语言，并在古今中外优秀作品中汲取有生命力的语言营养，在写作实践中养成锤字炼句的习惯，逐步掌握写作的语言运用规律，提高语言素养。

【要点阐释】

毛泽东同志在《工作方法六十条》中指出：“文章和文件都应当具有这样三种性质：准确性、鲜明性；生动性。”写作中我们运用语言材料时，也应遵循这“三性”，并把它们作为我们学好语言的最基本要求。

一、语言的准确性

这就要求对所运用的语言予以条件限制，并且准确地使用语言。首先，要讲真话，讲公道话，要对所阐述的事物认识明确，即写进文章的或作为根据的事实是客观存在的，绝非无中生有，如果是杜撰或臆造的事实（如假新闻等），那么结构技巧再好，语言再精美，都是站不住脚的。其次，要有确切的程度，一是一，二是二，不能无限拔高。如果把七分成绩写成十分，则是浮夸文风的一种表现，阅读者看了也会嗤之以鼻的。再就是细节要真实，尤其是记叙文在表现场景和人物动作等时，要符合生活规律和历史现状。议论文、说明文在阐述问题时观点要明确，不罗嗦，不东扯西拉，避免态度暧昧。写作者是向别人宣传自己主张和论点的，必须对文章所触及的有关知识能正确掌握，如果把自己都未搞清或搞错的东西介绍给读者，只能以讹传讹，贻误别人。当然，正确的政治观点是确保作文语言准确性的首要条件。

二、语言的生动性

一篇文章光是准确，还不能达到吸引人的目的。为了增强文章的可读性与影响力，语言还要具有生动性。这就要求把内容写得具体些，语言显得活泼些。如果语言文字太干瘪，缺乏文采，文章就会枯燥乏味，令人望而生厌，不忍再读。语言的生动是与作者的思想活动分不开的，思想保守、僵化的人很难写出生动活泼的文章来。

写出生动活泼的文章，要有生动的表现形式，这就要运用各种方法。如运用修辞手段，郭沫若《科学的春天》用了一连串排比句来赞美粉碎“四人帮”后的好形势，文字错落有致，气势很强。鲁迅《＜野草＞题辞》以重叠和反复的句子来称颂野草的品格，立意深刻，感情奔放，堪称散文诗中的杰作。对褒贬词语的正确运用，也能为文章增强生动性，像同样是一群人的聚集，“团结各界人土”就从正面肯定了团结的积极作用，而“勾结狐朋狗党” 则是反面人物的动作体现，让人一看就明白动作主体的身份。语言还要有创新意识，如果在文章中老是讲别人已讲烂了的话，那文章就像钻石失去光泽那样无人欣赏了。

三、语言的鲜明性

要把文章写得语言鲜明，并非是多用形容词和副词。恰恰相反，简洁明快，质朴自然，不故意雕琢，就能达到鲜明的目的。准确是文章鲜明性的基础。

语言的鲜明性首先表现在态度鲜明上，作者赞成什么，反对什么，歌颂什么，批评什么，要明朗确定，一点儿不含糊。邓小平《我们对香港问题的基本立场》一文，一开头就说：“我们对香港问题的基本立场是明确的，这里主要有三个问题，一个是主权问题„„”态度是何等鲜明。其次，要突出作者观点，文中要有一个“我”。尤其是在夹叙夹议时，要亮出自己的看法，不能老是摘录或引用别人的观点或言论，因为作者如果不表示自己的观点，这样的文章只能起传声筒的作用。在表现形式上，语言鲜明的文章往往是开门见山，开始就入题的。唐代杜牧《阿房宫赋》开头四句是：“六王毕，四海一，蜀山兀，阿房出。”秦始皇一统天下的初期的壮观景象用12个字就鲜明地显现在人们眼前。标题也是作文的有机组成部分，论说文应直接揭示主题，所以一个好标题就能把中心思想鲜明地揭示出来。

【方法点拨】

语言要有文采，“文采”的本义是“华丽的色彩”，那么，就语言而言，是不是有了“华丽的色彩”就有了文采呢？而朴素的语言是不是就没有文采？要回答这个问题，先得搞清看待“文采”的角度。单单从语言的角度看，“有文采”就是辞藻华丽；从审美角度考虑，“文采”有“华丽”和“朴素”之分。作家徐迟说：“美是多种多样的，雄浑阔大是美，激昂慷慨是美，热情澎湃是美，而含蓄朴素同样是美，而且往往是美的极致。朴素不是没有文采，而是至巧近拙的文采。”（《说散文》）因此我们说“有文采”不等于华丽，而朴素也不是没文采。

那么，中学生在作文中怎样才能做到“有文采”呢？我们以为“有文采”不等于华丽，还需要思想作支撑；“朴素”不是没文采，但“朴素”也不是直白、浅陋。“有文采”的文章应具备如下特点：

（1）富含哲理，耐人寻味。

（2）富于变化，错落有致。

（３）节奏感强，朗朗上口。

要使你的语言具备上述特点，需要从以下几方面加强练习。

（一）巧用修辞

修辞的作用就是使语言生动、形象，恰当的修辞会使你的语言文采斐然。如：

如果一直向上看，那么就会觉得一直在下面；如果一直向下看，那么就会觉得一直在上面。如果一直觉得在后面，那么肯定是一直在向前看；如果一直觉得在前面，那么肯定是一直在向后看。目光决定不了位臵，但位臵却永远为目光而存在。（其此《位置》）

这段文字巧用排比和对比，从不同的角度论述目光和位置的关系，使“目光决定不了位置，但位置却永远为目光而存在”这一结论的得出有水到渠成之感，虽然文字平实，却耐人寻味。再如：

‚孝‛是稍纵即逝的眷恋，‚孝‛是无法重现的幸福，‚孝‛是一失足成千古恨的往事，‚孝‛是生命与生命交接处的链条，一旦断裂，永无连接。（毕淑敏《孝心无价》）

排比与比喻的结合，把“孝”具体化、深刻化，让读者明了于心又回味无穷。再如：

左思为写《三都赋》闭门谢客，数载耕耘。三九严冬，笔耕不辍；三伏酷暑，意兴犹酣。多少白日，三餐忘食；多少夜晚，独对孤灯。（张彦金《无悔的付出》

这段文字精练生动，寥寥数语把左思的付出表达得淋漓尽致，这得益于作者巧用了对偶这一修辞手法。下面分别举例说明。

1．排比句

排比句式能增强语势，淋漓尽致地渲染气氛，刻画丰满的形象，充分抒发思想感情；能周密论述道理，深刻表达思想有内容。假若用得合适，是很容易取胜的。

高考作文“玫瑰园”材料，有位考生是这样写的：

‚俗话说：‘金无足赤，人无完人。’世界上没有十全十美的东西，我们看待事物不能只盯住它的一个方面，否则就犯了‘盲人摸象’的错误。国色天香的牡丹虽好，但香气远远比不上茉莉；‘铁榔头’郎平拳头虽硬，但不一定能绣花；一位功课门门优秀的学生虽令人称羡，但在运动场上却甘拜下风。所以只看一个方面，是不能匆忙下结论的。我们说一种事物好，只是从整体来说，优点很多，但仍免不了有缺点，就如同玫瑰一样，我们不能说它有刺，花就不美。

（《不能片面看问题》，一类卷）

在议论中，集中一个段落，用排比事例，可以达到非凡效果。一篇《拒绝谎言》的满分作文第三自然段就是这样组合的。

‚诚信是一种充满自信的责任心的体现，而谎言则让你的人生永远处在虚伪的‚光辉‛下。古代便有‚获季布一诺可抵千金‛之说法，这正是对诚信者的最高肯定。唐朝李义府在当时被称为‘人猫’，便是因为他在人前极尽阿谄之能事，而在背后却挑拨离间，陷害了不少忠臣。而当年陷害岳飞于**亭之大奸臣秦桧，亦说出过‘桧荷国忠，甚愧无报’之类的漂亮话。然而，历史是公正的，昔日的奸臣至今被钉在历史的耻辱柱上，经受正义的拷问。‛

开篇或结尾用排比式比喻句，技高一等。

下面这篇《心的丈量》的满分作文，开篇使用了比喻，十分醒目，十分聪明，这种方法易学，用上就高人一等。

‚我愿如云一样潇洒飘泊，却有风之羁绊；我愿像鸟一样自由飞翔，却有弓弩网罟之惊；

我愿如流水之负载而轻扬，却有淤积崖壁之埋阻。

在映过朝朝代代不动声色的明月的水里，拥有着梅的疏影与藕的深根，也掠过鹤的白羽与蝶的金翅。我抱着《诚信》这本书坐在水边，想着我的人生，好羡慕古代的那些隐者，如云、如乌、如流云，远离尘世的喧嚣，不必为自己许下的诺言而负载。我总在想着，为什么会有风之羁绊，为什么会有弓弩网罟之惊，为什么会有淤积崖壁之埋阻？怀里抱着的书是那么深刻，我的心却如池鱼似的悠游。末了，归巢的鸟儿掠过苍穹去迎接聚集的星辰，我顺手摘下一片绿叶夹在《诚信》中，忽然走回家去。‛

又如范文：

假如记忆可以移植

记忆好比一杯美酒，甜美甘醇；记忆好似一首清丽的小诗，韵味隽永；记忆像是一棵待熟的青果，昂着头回味成长的苦涩与喜悦；记忆是一辆彩车，载着缤纷的色彩，载着缤纷的人生。假如记忆可以移植，我要……

假如记忆可以移植，我要移入真，移入那世上一切的真。移入慈母的真情，移入游子的赤诚；移入真挚的友情，让友谊的火焰永远在心头跳跃；移入真挚的爱情，让爱的光明驱散心头的黑暗，照彻内心的天空；移入人与人之间的那份理解，让世界永不寂寞。因为这世界，若是少情，人生又有何意义？

假如记忆可以移植，我要移入善，移入这世上一切的善。移入友善，多份理解；移入淳朴的善良，体味人生的真情，体味人性的伟大；移入发自内心的善，在困难面前，共筑一座钢铁长城。移入善，让自己的心变得澄清，让善的温馨在心间永远地散发……

假如记忆可以移植，我要移入美，移入这世上一切的美。移入朦胧的美，体味爱的芬芳；移入欢快、活泼的美，体味着春的蓬勃，体味生意的盎然；移入那理性的美，在逻辑的世界里翱翔；移入力的壮美，体验力的热情火焰，让自己的潜力尽情燃烧。这美的记忆哟！

假如记忆可以移植，我还要移入人生的坎坷与苦难。体味在坎坷的道路上攀援的勇气和意志，体味在苦难的历程里的坚毅与辛酸。在生命的起跑线上，奏响前进的号角；在人生的旅途上，奏起奋进的曲目；在成功的喜悦中，奏出胜利的凯歌。

饮完记忆这杯美酒，我醉了，做了一个又一个美丽的梦。在梦中我看到了那一份份难舍的情缘，看到了一幅幅感人至深的画面，看到了缤纷的美，看到创造之神在向我招手。忽而我的眼前又出现了一群铁汉，是他们拉起了时代的序幕，在枪林弹雨中冲锋陷阵，在泥浆中苦苦奋斗，在工厂和实验室中坚守，一次又一次地书写着辉煌，一次又一次地奏着凯歌。他们对我说：向着明天勇敢地前进吧，只为那母亲的骄傲。我默默地点了点头，我的记忆中再也抹不去——这一幕…………

该文作者能依文题要求，紧扣中心，倾泻出一篇文采洋溢的美文。起语不凡，用排比式的比喻，揭示“记忆”带给人们的无限愉悦。文中的几处省略又恰如一串点燃思维的火花，万种奇思，尽在不言中。文章主体部分，先用排比平行式结构，分别写出作者所要移植的内容——真善美；接着笔锋一转，写出应当移植的另一层内容——坎坷与苦难，因为这也是一笔宝贵的财富，它可以磨炼人的意志，增长人的才干。此外，结尾以“梦”收笔，与前“假如”遥相呼应，也可谓匠心独具。

2．对偶句

对偶是一种好形式，但在文章中，对偶的形式可宽泛些，主要是利用这种形式达到整齐多样的效果。例如《习惯》，有位考生是这样写的：

‚我喜欢在每个早晨等待世界分娩出太阳，喜欢在每个夜晚点数星星又多了几颗；在雨天我从不打伞，让雨点轻轻地滴在我渴望的面颊上；在雪天我常常一个人出去散步，雪花落在我的睫毛上，我便有了一双梦幻的眼睛……噢，你别偷偷笑我，这只是我的习惯。我习惯于和动物交朋友，我家门前的蚂蚁每天都会收到我馈赠的美餐；我习惯于和植物做知己，我家院中的玫瑰总要闪烁着我为它点缀的露珠。真的，我熟悉自然界像熟悉我的挚友。早晨我问候这世界，晚上我不会忘记道声‘晚安’，因为这一切都已成为我的习惯。‛

（《习惯》选段，原文获满分）

３．比喻句

比喻，可以使对象表现得更形象真切，文章中如果用了好的比喻，分数一定会高出一个等级。下面是一位考生《尝试》，开篇用的比喻。

“尝试是什么？尝试是乌云蔽日时能直上云霄的那种最勇敢的鸟；尝试是大浪迭起的海面上勇往直前的一叶扁舟。对于勇敢者，尝试是一条崭新的生活之路；对于弱者，那迫不得已的尝试是一座高筑的墙。十八个春秋，风风雨雨。回顾往事，我无悔无憾；展望未来，我信心百倍。我勇敢地面对生活，因为生活教会了我勇于尝试。（以上是开头，接着记叙了作者在海边高崖跳水的一次尝试，最后是结尾）。我相信我会珍惜这一方生存的空间，我会勇敢地迈步于人生之路，那勇于尝试的勇气将伴我一生，碧海作证，白帆作证！”

（《尝试》，一类卷）

有一篇文章结尾是这样的：

诚信是航船的巨帆，推动它驶向理想的彼岸；诚信是山鹰的双翅，托着它飞上成功的顶峰；诚信是我们的双腿，支撑着我们站在世界上，朝着我们的目标不断地开拓、进取。

再如： 初夏，还能看到春天的背影，而街上已被五色的彩裙所点缀。青春的女孩，活泼的短裙，像一首轻快的舞曲；端庄的少妇，飘逸的长裙，使城市多了一道温柔的风景。

初夏也是雨的季节。６月的天气像个调皮的孩子，时而愁容满面，哭得整日雨水淋淋，但忽而又喜笑颜开，把阳光播撒一地。勤劳的家庭主妇们都拿它毫无办法，只盼着它能给个风和日丽的晒洗日。

描写初夏时令特征，主要通过“五色的彩裙”表现。“青春的女孩，活泼的短裙，像一首轻快的舞曲”一句，“活泼”是移用，“舞曲”用了比喻的特殊形式通感。全句清新明快，形象生动，且与所写的内容融为一体。（如果后一个分句也用比喻，则更美。）第二段把初夏的天气比作“调皮的孩子”，这本不特别，但小作者能巧妙地抓住喻体的特征，把夏天时雨时晴的气候特点形象而优美地描绘出来了。

4．对比句

一篇《拒绝谎言》是这样写的：

诚信是你事业腾飞的基石，可以让你产生一种亲和力，博得他人的尊敬。而谎言是一种深刻的自私，是骨子里的尖刻，成功或许会团谎言与你擦肩而过。诚信应是一种美德，谎言才是步入成年历经世事后的人的‚专利‛。然而年轻人的谎言是社会道德的沦丧，给自身、给集体带来了极坏的影响。

5．拟人句

拟人属比拟的一种形式，比拟分为拟人和拟物两种，前者把物当人，后者把人作物。运用比拟，能把人或物描述得更为具体形象，鲜明生动，并能充分抒发作者强烈的爱憎感情，从而增强语言的感染力。我们这里只提拟人，是由于高考作文用得比较多。拟人的关键是赋物以灵性，将其人格化，实际上用写人词语来写景状物也是常用的拟人手法。

当你走在放学的路上，发现身旁的姑娘、小伙都戴上了太阳镜，穿上了各种款式的凉鞋，你最先感受到的是：夏天在敲门。

当你回到家，发现妈妈已经换上了凉席，爸爸已经装好了电扇；电视剧间隙所播的广告片换成各式防晒用品时，你更可以感到：夏天已经推开门了。

当你一觉醒来，发现楼下出现了卖瓜的老农和油亮的大西瓜，菜场上有你久违的毛豆时，你看到，夏天已经进了门。

朋友，当你所穿的，用的，吃的发生了这些变化，你能不说夏天到了吗？

（二）巧用联想

联想和想象是写作的最基本能力，也是作文要考查的最重要的方面之一。巧用联想和想象不仅可以开拓思路，还可以使文章有文采，可谓一举两得。如：

雪夜，该有多少点燃的蜡烛，在倾听着天空飘洒的言语；该有多少诗人升腾着灵感的火焰，澎湃着艺术的激情，吟唱着‚千树万树梨花开‛的壮美；该有多少跃跃欲试的画家无力画出雪白的精神；该有多少涌动的琴声用音符描绘着春的到来，再巧的手指怎能弹出落雪美妙的音韵；该有多少美妙的迎春花藤伸出梦境之外，每一处结开的芭蕾都酝酿着春的经历；该有多少爱雪的人，想象落雪的情景，喜悦如雨；潮湿的心灵，长出新绿的叶片；该有多少情人，借每一片雪花，飘飞着对爱情和人生的祝福。（刘兰鹏《落雪》）

作者充分发挥想象，写出了雪夜的灵动，写出了雪夜的美。没有想象，不管怎样描写，都不会有如此美丽的雪夜展现在读者面前的。再如：

赶快为你的父母尽一份孝心。也许是一处豪宅，也许是一片砖瓦。也许是大洋彼岸的一只鸿雁，也许是近在咫尺的一个口信。也许是一顶纯黑的博士帽，也许是作业簿上的一个红五分。也许是一桌山珍海味，……也许是一双洁净的旧鞋。也许是数以万计的金钱，也许只是含着体温的一枚硬币………（毕淑敏《孝心无价》

作者巧妙联想，通过排比和正反对比告诉读者赶快尽一份孝心，无论怎样的方式，在“孝”的天平上都是等值的。若没有联想，怎样尽孝的问题就得不到解答。

（三）巧用动词、形容词等

要做到“有文采”，就需要有“一字传神”的效果，这样的效果，可以通过选择锤炼动词来达到。如：

‚喂！一手交钱，一手交货！‛’一个浑身黑色的人，站在老栓面前，眼光正像两把刀，刺得老栓缩小了一半。那人一只大手，向他摊着；一只手却撮着一个鲜红的馒头，那红的还是一点一点的往下滴。老栓慌忙摸出洋钱，抖抖的想交给他，却又不敢去接他的东西。那人便焦急起来，嚷道，‚怕什么？怎的不拿！‛老栓还踌躇着；黑的人便抢过灯笼，一把扯下纸罩，裹了馒头，塞与老栓；一手抓过洋钱，捏一捏，转身去了。（鲁迅《药》

这里表述手的动作一共用了13个动词，其准确程度、生动程度几乎达到了无可更改的地步。一个“摊”字把刽子手索款的架势活现了出来；而“抢”“扯”“裹”“塞”，既准确生动地表现了手所触到的四个不同对象，又贴切地反映出动作的急迫利索。对于洋钱，只一个“抓”，就可看出讹诈式的攫取。

为了使所用动词准确贴切传神，在选用同义词时，需要根据表达对象的要求，严格区分同义词之间的细微差别。

一篇《折断的翅膀》的满分作文，开篇用了形象描写的方法，也令人刮目相看。

‚蓝天。白云。苍鹰展翅飞翔于蓝天白云之间。我们惊叹于苍鹰那和谐自在的飞翔时，是否想到了它那双强有力的翅膀？没有翅膀，苍鹰恐怕是永远飞不起来的。

人，是智慧的人。他的心灵长着一对翅膀，凭着那对翅膀，穿梭在茫茫人海中，不至于迷茫，不至于失望，也不至于众叛亲离，在漫漫人生路途中寻找生命的真谛。那双翅膀便是诚信，拥有它，你就拥有超然达观的人生；拥有它，你就不会在物欲横流的物质世界中迷失自己；拥有它，你就不会在色彩缤纷的社会中失去方向。

我没有见过断翅的乌儿在天空中飞翔。

我也不相信失去诚信的人能够辉煌灿烂。‛

（四）巧用句式

现代汉语有多种句式，有肯定句、否定句，有主动句、被动句，有倒装句，还有文言句式，写作时要根据不同的需要选择恰当的句式，这样可以使语言准确、凝练，增强表达效果，而使语言有文采。如：他们会吃人，就未必不会吃我。（鲁迅《狂人日记》）“未必不会吃我”同“大概也会吃我”意思相同，但为什么这样说呢？因为只有如此才能准确地反映出“狂人”当时对情况进行估量的那种微妙的心理变化。

1．倒装句 如：“那位宰相舍弃了自己面子上的威严，以宽仁礼让的胸襟，大度能容之气概，化干戈为玉帛，止争斗于未起。如果没有超出常人的高风亮节，怎会作出如此的舍弃？‛（张彦金《学会舍弃》）

上段文字中的“止争斗于未起”是文言句式——状语后置，用在这里使语句整齐，节奏感强。

2．整散结合。

现代中学生写文章，当然要以散句为主，但是全用散句就难免单调、散漫，表现不出文采。整句庄重有力，匀称谐调。如：

历史是一段长长的有始无终的距离，它贯穿着人类的血脉，沉淀着先人用生命写给后人的启示。几百年的风风雨雨，早已荡涤了**亭上的点点残血；几百年的潮起潮落，早已淹没了零丁洋里的声声叹息。然而，岳武穆的满腔热血，文天祥的一颗丹心，早已深深地印在了历史的书页中，化作了民族的魂，随着日月的更替，让人们深味着其中的永恒。（张彦金《距离产生美》）

上面这段文字整散结合，参差错落，既有流畅的旋律，又有铿锵的节奏。

3．假设句

假设句式的使用是议论文中的常见形式，往往事情在一个方面论述受到限制时，用“假如„„”“如果„„”从另一方面展开，将会使论述更深一个层次。有人把这种思考方式叫“退位思考”或“换位思考”。打个比喻，这就像拳击，直直地把拳打出去没有力量，倘若把拳抽回来，再猛地击出去，这才有力量。

例如《近墨者未必黑》一文中，考生就用了“假设句式”。

‚鲁迅先生在《拿来主义》一文中阐述了批判地吸收中外文化遗产的问题。试想，当面对着古今中外鱼龙混杂，精华糟粕并存的文化遗产时，如果一味抱着‘近墨者黑’的观点，战战兢兢，不敢进前或者干脆一脚踢开，以确保自己的‚清白‛，这不就成了鲁迅笔下的‘孱头’和‘昏蛋’了吗？只要这人沉着、勇猛，有辨别力，不自私，大胆地去吃‘鱼翅’，把鸦片‘送进药房’，扔掉‘烟灯’、‘烟枪’、遣散‘姨太太’，就能去其糟粕，吸取营养，充实自身，近墨者不但未必黑，反而会获得许多有益的东西。‛

（《近墨者未必黑》，一类卷）

同样是使用爱迪生的例子，一般人则直说爱迪生发明了多少成果，但下面这两位考生同样都有“假设句式”角度却迥然不同，都收到了意想不到的效果。

一位考生在论述“只有冲破习惯”一文中这样说：

‚如果爱迪生习惯于黑暗生活，今天我们也许还在点着蜡烛；如果赵武灵王习惯于宽大的袍子，沉重的战车，也许赵国早就灭亡了；不客气地说，如果老祖宗猿人习惯于爬着走路，恐怕我们今天的境况就不可想象了。‛

（《习惯》）

一位考生论述“人才的发掘”一文中这样说：

“试问，如果爱迪生的母亲也像他的老师一样，认为他不聪明，老提一些无关紧要的事，那么今天我们能有电灯、电影吗？爱因斯坦若因糟糕的小板凳而被扫入蠢笨之列，能有今天的相对论吗？全国著名的陆昱，具有非凡的数学头脑，但就是有粗心的毛病，要不是数学老师撇开他的粗心，硬要他参加全国小学生数学竞赛，华罗庚杯上能有他的名字吗？‛

假设句式可以使语言的含量增加，可以从好几个方面来概括内容。散文家赵丽宏在《叩门》一文中也用了“假设句式”，是这样的：

‚假如你是一个身患疑病的病人，终于到了可以知道最后诊断的时刻，你去叩医生的门；假如你是一个信心不足的学生，在经历了一场惊心动魄、精疲力尽的考试之后，终于等到了该发榜的日子，你去叩主考老师的门；假如你是一个一时误入迷途的人，这一天，你翻悟了，你怀着羞悔的忐忑不安的心情，走到曾经规劝过你，却被你断然拒绝过的朋友的门口……在这样的时刻，你怎么会不假思索、冒冒失失地敲响那些关着的门呢！‛

假设句式也可以以一个语段为单位，形成排比句假设语段。上海有次“语言美”演讲比赛，一位一等奖获得者，就是成功地运用了排比式假设语段。

‚假如让我选择，我选择什么呢？

假如让我选择，我真想选择一个返老还童的妙方，还我青春，还我年华，还我那段人生最珍贵的黄金岁月。然而这都是不可能实现的。

好吧，那我就选择用浪漫主义色彩编织渲染而成的一腔情愫，来表达我对祖国的一片赤子之心和我的一点梦幻吧！

假如让我选择，我愿意变成一只蜜蜂，在祖国的花园里，我将飞来飞去，不知疲倦地为祖国酿制甘甜的蜂蜜。

假如让我选择，我愿意变成一只紫燕，在祖国的蓝天上，我将穿越千家万户，向祖国向人民报告春的信息。

假如让我选择，我愿意变成一滴雨点。在祖国的北方，我将飘飘洒洒，从天而降，扑向大兴安岭森林火区，迎着熊熊燃烧的火焰，那怕以四分之一秒的速度，把我化为一团烟气。

假如让我选择，我愿意化成一株青松，在祖国的边疆，我将傲然屹立在陡崖峭壁，迎着呼啸的炮弹，显示出我庄严威武的身姿。这足以吓退胆敢来犯之敌！

有一篇《车与辕》，其中有一段是这样的：

‚在现实生活中，诚信变得尤其重要。为人处世的过程中，诚信像一块试金石，又像一盏明灯，照亮人们的灵魂。如果说人与人之间的沟通是桥，那诚信便是坚固的桥墩；如果说人生的成功是一座塔，那诚信便是塔下牢固的基石；如果说‚金钱‛‚权力‛‚才学‛……都是人生的财富，那诚信便是那颗最亮的最耀眼的钻石。诚信的价值不在于伸手可取的金钱，也不在于举步可登的名位，它是一种永久的财富，不论时间和空间。那位破产的银行家斯托克用４０年的时间偿还每一笔债务，这就是诚信。‛

还有篇文章也用了“如果”句式：

如果我是米洛斯的维纳斯我决不舍弃关貌；如果我是古希腊的柏拉因我决不舍弃‚才学‛；如果我是威尼斯的夏洛克我决不舍弃‚金钱‛……如果我只是我自己，那么我决不会放弃‚诚信‛。

4．反问句

反问句在议论文中使用频率很高，较好地运用也会使文章锦上添花。“玫瑰园”材料写议论文，有位考生在谈“人才”时这样写道：

‚记得我从报纸上看到这样一则报导，一位知识分子仅仅是因为计算错了一个数据，从而总是受到同行的排挤从此不再受到领导的重用，这位知识分子十分痛苦，人生哪有不犯错误的时候呢？哪能只因为这一点小小的缺点，小小的不足，小小的不完美就对整个人进行否定呢？这位知识分子以前做过许多贡献，难道这些都被那小小的不是淹没了吗？埋没这样的人才不觉得可惜吗？难道忘记了‘不以一眚掩大德’的至理名言了吗？‛

“玻璃罐”材料写议论文，有位考生也用了反问句，写道：

‚春雨中的一幕告诉了我们什么呢？‘运动鞋’的一脚，‘红雨衣’的嘟嚷，‘高跟鞋’的牢骚，在生活中并不少见。也许我们也曾有过类似的表演或‘沾光’，正因为如此，生活才失去了本应有的温馨。不是吗？马路上的果皮，长椅上的足迹，宿舍前的垃圾，人群蜂拥的公共汽车站，屡修屡毁的街头电话亭……当我们有意无意地创造这样的‘杰作’，当我们身受其害却又止于抱怨，甚至还要让别人也来‘沾光’的时候，生活还能是美好的吗？‘己所不欲，勿施于人。’读书、休息，我最讨厌有人吵闹，那么别人读书休息时我该怎样？候车、购物，我最怕有人加塞，难道别人就欢迎我加塞吗？‛

（五）利用名言名句，使文章高人一筹

在高考中假若文章恰当地引用了名言警句，就会使文章顿时生辉。根据“老树皮、新树皮”写文章，一位考生在记叙女儿、儿子赞颂树皮时，引用了“沉舟侧畔千帆过，病树前头万木春”来赞颂新树皮，引用“落红不是无情物，化作春泥更护花”来赞颂老树皮，就得分较高。

例如：

‚为国家、民族的利益着想，这是中华民族的优良统。古代有‘哀民生之多艰’的屈原，念念不忘平定中原的陆游，‘精忠报国’的岳飞等民族英雄。近代有孙中山、毛泽东、周恩来这些中国的脊梁，他们本着‚先天下之忧而忧，后天下之乐而乐’的观点，救民于水火之中，兴国于混乱之世。‛

（《先天下之忧而忧，后天下之乐而乐》

‚司马迁面对奇耻大辱，他不是叹息、沉沦而是锐意进取，‘幽而发愤’，含冤蒙垢数十年，终于写出了‘通古今之变，成一家之言’的《史记》，流芳后世。‛

（《矢志与笃誓））

要以博大的胸怀笑对人生，如毛泽东同志所说的那样，‚风物长宜放眼量‛。去发现别人的亮点吧，别拘泥于自己的小圈子。

（高考作文）

当我从中看到了希望世上能有‚大庇天下寒士俱欢颜，风雨不动安如山‛的广厦，‚而吾庐独破受冻死亦足‛的杜甫，当看到为使中国画坛脱离‚八股画风‛，经常自己出钱让青年学生出国深造的徐悲鸿…………

（高考作文）

开学分班，苍白的通知书上白纸黑字让人。惊肉跳：‚慢班‛。……我不知道回家后怎么向父母开口。每当看到慈爱的父母‚见面怜清瘦，呼儿问苦辛‛时，我总是‚低头愧人子，不敢叹风尘‛。

（高考作文）

‚窥一斑而见全豹‛，从一枚钱币而了解中国浩瀚的历史，我有说不出的自豪和骄傲。

（高考作文）

以上四例都是把诗文名句镶嵌于自己的句子中，恰切自然，对表情达意起到了很好的作用，也使人感到丰富的文化内涵，不仅增强了语言的表现力，而且也表现出了作者深厚的文化功底。这样的语言，理所当然会受到阅卷老师的好评。

800字的文章，集中而灵活地展示几个句群就可以了，而以名人名言为主要内容的句群最受人青睐，既展示了自己的博学，也符合发展等级的要求，何乐而不为？

请看这个句群：

‚言必信，行必果。‛古人的话总是那样富于哲理。易水之畔，荆轲的悲壮形象是那样动人，至死不忘的依然是自己的承诺。‚士为知己者死。‛荆轲死了，他壮烈地死去了，他给后人留下的是一种不得不令人低头致敬的‚信‛。‚我自横刀向天笑，去留肝胆两昆仑‛的谭嗣同用鲜血和生命来捍卫维新变法，蹈海醒民的陈天华、仗剑去国的秋瑾女士向世人昭示的不也是那个‚信‛么？

下面两个句群中也巧妙地引用了名言。

诚信应是一种美德，谎言才是步入成年历经世事后的人的‚专利‛。然而年轻人的谎言是社会道德的沦丧，给自身、给集体带来了极坏的影响。想当年，复旦大学一名学生申请出国时伪造了导师的证明，事发至今，复旦仍收到外国大学要求核对证明的信件。教训啊，这是一个让人引以为戒的教训啊！无怪乎，泰戈尔说：‚诚信是一块幕布，撕破了再也无法犯回。‛

2011年辅导讲义第17讲 篇3

第九节 进口涂料检验登记备案

一、适用范围（了解）

二、主管部门

1、国家质检总局主管全国进口涂料的检验监管工作。各地出入境检验检疫机构负责对进口涂料实施检验。

2、国家质检总局指定涂料专项检测实验室和进口涂料备案机构。

三、登记备案的申请

1、进口涂料的生产商、进口商或者进口代理商根据需要，可以向进口涂料备案机构申请进口涂料备案。

2、备案申请应当在涂料进口至少2个月前向备案机构提出，并提交有关的资料。（了解）

3、备案机构接到备案申请后，对备案申请人的资格及提供的材料进行审核，在5个工作日内，向备案申请人签发《进口涂料备案申请受理情况通知书》。

4、由备案申请人将被检样品送指定的专项检测实验室。

5、专项检测实验室应当在接到样品15个工作日内，完成对样品的专项检测及进口涂料专项检测报告，并将报告提交备案机构。

6、备案机构应当在收到进口涂料专项检测报告3个工作日内，根据有关规定及专项检测报告进行审核，经审核合格的签发《进口涂料备案书》；经审核不合格的，书面通知备案申请人。

四、备案登记有效期

《进口涂料备案书》有效期为2年。当有重大事项发生，可能影响涂料性能时，应当对进口涂料重新申请备案。

五、进口检验

已经备案的涂料，在进口报检时除按规定提交相关单证外，应当同时提交《进口涂料备案书》，检验检疫机构按照以下规定实施检验：

（1）核查《进口涂料备案书》的符合性

（2）专项检测项目的抽查

同一品牌的抽查比例不少于进口批次的10%，每个批次抽查不少于进口规格型号种类的10%，样品送专项检测实验室进行专项检测。若出现抽查不合格，则对该品牌、型号的进口涂料实施逐批抽取样品进行专项检测，至连续5批抽查专项检测合格后，再按照原定比例抽查。

六、监督管理（重点）

有下列情形之一的由备案机构吊销《进口涂料备案书》，并且在半年内停止其备案申请资格：

1、涂改、伪造《进口涂料备案书》；

2、经检验检疫机构检验，累计两次发现报检商品与备案商品严重不符；

3、经检验检疫机构抽查检验，累计3次不合格的。

第十节 进口可用作原料的固体废物

国家对进口废物原料的国外供货商、国内收货人实行注册登记制度。国外供货商、国内收货人在签订对合同前，应当取得注册登记。

国家对进口废物原料实行装运前检验制度。进口废物原料报检时，收货人应当提供检验检疫机构或者经国家质检总局指定的检验机构出具的装运前检验证书。

进口废物原料到货后，由检验检疫机构依法实施检验检疫。

国家质检总局对进口废物原料实行检验检疫风险分析和预警通报制度。

一、适用范围（了解）

二、主管机构（了解）

三、装运前检验

1、废物原料进境前，国外供货商应当向装运前检验机构申请装运前检验。

2、装运前检验机构对其检验合格的废物原料签发电子检验证书；检验不合格的，签发《装运前检验不合格情况通知单》。

3、进口废物原料经检验检疫机构在口岸查验发现货证不符或者环保项目不合格的，装运前检验机构应当向国家质检总局报告装运前检验情况，并提供记录检验情况的图像和书面资料。

四、到货检验检疫

1、进口废物原料运抵口岸时，国内收货人或者其代理人应当向入境口岸检验检疫机构报检，接受检验检疫。

2、报检时应当提供（重点）

（1）《进口可用作原料的固体废物国外供货商注册登记证书》（复印件）（2）《进口可用作原料的固体废物国内收货人注册登记证书》（复印件）

（3）《装运前检验证书》

（4）废物原料进口许可证（检验检疫联）

（5）合同、发票、装箱单、提／运单等单证

3、检验检疫机构在入境口岸对进口废物原料实施卫生检疫、动植物检疫、环保项目检验等项目的检验检疫。

对进口废纸，国家质检总局可以根据便利对外贸易和检验工作的需要，指定在其他地点检验。

4、检验检疫机构对经检验检疫合格的进口废物原料，出具《入境货物通关单》，并在备注项注明“上述货物经初步检验，未发现不符合环境保护要求的物质”；

对经检验检疫不合格的，出具《检验检疫处理通知单》和《检验检疫证书》。

5、从境外进入保税区、出口加工区等海关特殊监管区域在生产加工过程中产生的废品、残次品、边角料以及受灾货物属于废物原料需出区进入国内的，免于实施检验检疫，依据有关规定签发《入境货物通关单》。

五、监督管理

1．国外供货商和国内收货人应当保证符合注册登记的要求，依照注册登记范围开展供货、进口等活动。2．国家质检总局或者直属检验检疫局可以对国外供货商、国内收货人实施现场检查、验证、追踪货物环保质量状况等形式的监督管理。

3．国家质检总局根据国外供货商所供货物质量状况，对其实施分类管理。4．国家质检总局对进口废物原料实施A、B、C三类预警管理：

(1)国家质检总局发布A类预警，检验检疫机构不再受理其相关报检申请；

(2)国家质检总局发布B类预警，检验检疫机构对相关废物原料实施全数检验；对国内收货人进口的废物原料采取加严检验措施的

(3)触发C类预警的相关废物原料实施全数检验； 5、6、7（了解）

第十一节 进口棉花国外供货商备案登记

一、适用范围：国家质检总局对输入中国大陆的境外棉花供货企业实施登记管理。

二、主管部门：国家质检总局。

三、登记条件及申请

（一）供货企业申请登记应当符合一定条件

（二）应向国家质检总局提出登记申请，并应按有关规定提交中文或中英文对照的书面材料。

四、审核和批准

1、经审核提交材料符合要求的，国家质检总局受理登记申请并通知境外供货企业。需申请人补充有关材料的，应在5个工作日内一次通知申请人补正，20个工作日内未补正的，视为撤销申请。

2、国家质检总局在2个月内组织评审组对受理的境外供货企业的申请材料进行评审，必要时，组织评审人员对供货企业进行现场评审。

3、经国家质检总局审核符合规定条件的予以登记，颁发登记证书，并定期对外公告。经审核不合格的不予登记，2个月后方可重新申请。

4、经查实申请人未如实提供申请材料的不予登记，已登记的撤销其登记资格。

五、有效期：登记证书有效期为3年。申请人应在有效期满前3个月提交换证复查申请；

六、到货检验

1、已登记的境外供货企业进口棉花，收货人应向入境口岸检验检疫机构提供境外供货企业的登记证书（复印件），到货时可在目的地实施检验。

2、进口未登记的境外供货企业的棉花时，收货人应当在合同中约定装运前检验条款，由检验检疫机构或国家质检总局指定的检验机构实施装运前检验，入境报检时应提供境外供货企业的基本情况及其出具的货物合格声明。到货时，检验检疫机构应在第一到货口岸实施现场开包检验。

第十二节 进境动植物检疫审批

一、进境动植物检疫审批范围

（一）检疫审批

输入动物、动物产品、植物种子、种苗及其他繁殖材料的，必须事先提出申请，办理检疫审批手续。

检疫审批是指国家质检总局及其设在各地的检验检疫机构（或其他审批机构）根据货主或其代理人的申请，依据国家有关法律、法规的规定，对申请人从国外引进动植物、动植物产品或在中国境内运输过境动物的要求进行检疫审批。

（二）检疫审批范围及主管部门

1、检验检疫机关审批范围

（1）动物检疫审批 包括：活动物、食用性动物产品、非食用性动物产品。无须检疫审批的动物产品，参见教材96页。

（2）植物检疫审批

包括：果蔬类、烟草类、粮谷类、豆类、薯类、饲料类、其他类（植物栽培介质）

无须检疫审批的植物产品，参见教材97、98页。

（3）特许审批

包括：动植物病原体、害虫及其他有害生物；动植物疫情流行国家和地区的有关动植物、动植物产品和其他检疫物；动物尸体；土壤

（4）过境动物检疫审批

过境动物

2、农业或林业行政主管部门审批范围

非禁止进境的种子、苗木的检疫审批。

二、进境动植物检疫审批办理程序

（一）检疫审批申请时限

《动植物检疫法实施条例》规定：“检疫审批手续应当在贸易合同或者协议签订前办妥。

携带、邮寄植物种子、种苗及其他繁殖材料进境的，必须事先提出申请，办理检疫审批手续；因特殊情况无法事先办理的，携带人或邮寄人应当在口岸补办检疫审批手续，经审批机关同意并经检疫合格后方准进境。”

除了携带或邮寄的植物种子、种苗及其他繁殖材料外，对其他须办理检疫审批手续的货物，输入单位或个人应在取得相关检疫许可证单后方可与外方签订贸易合同并安排装运进口。

对于未依法办理检疫审批手续的，检验检疫机构可以根据具体情况，作退回或者销毁处理。同时，对于未依法办理检疫审批手续或者未按检疫审批的规定执行的，检验检疫机构对责任人可处5 000元以下的罚款。

（二）申请及审核

1．申请单位应当是具有独立法人资格并直接对外签订贸易合同或者协议的单位。

2．申请人填写《进境动植物检疫许可证申请表》，先通过网上向直属检验检疫局申报。

3．受理机构作出受理与否的决定，并按规定出具书面文书。

4．受理申请后，进行具体审查，必要时对申请单位进行现场考核。审查合格后，将初审意见报国家质检总局。

5．国家质检总局根据规定进行复审，做出准予许可或不予许可的意见。

直属检验检疫局对准予许可的，签发《进境动植物检疫许可证》；不予许可的，签发《进境动植物检疫许可证申请未获批准通知单》。

（三）申请需提交的材料（了解）

（四）检疫审批审核内容

1、初审机构对有关内容进行审核（了解）

2．对入境动物，同时对动物临时隔离检疫场进行考核。

3．同一申请单位对同一品种、同一输出国家或者地区、同一加工、使用单位一次只能办理1份《检疫许可证》。

（五）特许检疫审批

1、办理特许检疫审批的条件

（1）引进的禁止进境物确属科学研究等特殊需要，要求引进单位或个人提供上级主管部门的证明。

（2）引进单位应具有符合检疫要求的监督管理措施。

2、提交的材料（了解）

（六）进境植物繁殖材料检疫审批

1、适用范围（重点）

适用于通过各种方式进境的贸易性和非贸易性植物繁殖材料。

2、审批要求（重点）

(1)输入植物繁殖材料的，必须事先办理检疫审批手续，并在贸易合同中列明检疫审批提出的检疫要求。(2)对于进境植物繁殖材料，申请人应向农业或林业行政主管部门申请办理检疫审批。

对于进境植物繁殖材料同时带有的栽培介质，申请人应向检验检疫机构申请办理检疫审批手续。因特殊原因引进带有土壤的，须办理特许审批。

3、检疫监督管理

（1）引种单位、个人或其代理人应在植物繁殖材料进境前10～15日，将《进境动植物检疫许可证》或《引进种子、苗木检疫审批单》、《引进林木种子、苗木和其他繁殖材料检疫审批单》，送入境口岸直属检验检疫局办理备案手续。

（2）引种单位、个人或其代理人应在植物繁殖材料进境前7日向指定的检验检疫机构报检。

（3）引种单位或代理进口单位须向所在地检验检疫机构办理登记手续；隔离检疫圃须经检验检疫机构考核认可。

（七）进境栽培介质检疫审批

1、适用范围（了解）

2、审批程序

使用进境栽培介质的单位必须事先提出申请，并应当在贸易合同或协议签订前办理检疫审批手续。办理栽培介质进境检疫审批手续必须符合下列条件：

(1)栽培介质输出国或者地区无重大植物疫情发生；

(2)栽培介质必须是新合成或加工的，从工厂出品至运抵我国国境要求不超过四个月，且未经使用；

(3)进境栽培介质中不得带有土壤。

3、申请栽培介质审批应提交的资料（了解）

4、监督管理

(1)国家质检总局对向我国输出贸易性栽培介质的国外生产、加工、存放单位实行注册登记制度。

(2)输入栽培介质的货主或其代理人，应当在进境前持检疫审批单向进境口岸检验检疫机构报检，并提供输出国官方植物检疫证书、贸易合同、信用证和发票等证单。检疫证书上必须注明栽培介质经检疫符合中国的检疫要求。

ipo财务辅导讲义 篇4

第一章 审清题意的能力

【能力定位〕

审题，就是仔细辨认、审查、分析、研究题目的意义和要求，确定文体和写作的范围、角度、重点等。有人说，为文审题是前提，立意是关键，表达是重点，可谓切中肯綮。确实，要写好一篇文章，必须首先把好审题这一关，否则就会“下笔千言，离题万里”，文不对题，文不对“体”。即使文字功底很好，也难免“一着不慎，全盘皆输”。在平时训练、测试甚至决定学生“命运”的考试中，这样的例子都不鲜见。

【要点阐释】

审清题意的能力，主要包括以下方面：

一、揣摩命题意图的能力

每道优秀的命题都包含着命题者的意图。揣摩命题意图，就是分析命题者“为什么命这个文题”，探究命题的依据和出发点。善于揣摩命题意图，写作时才能深谙“行情”，投命题者“所好”。命题的依据有：

（一）联系学生的阅读实际命题。特别是课文阅读，它是语文学习之“本”。有联系课文思想内容的，如《不要畏惧困难》，审题时可联系《愚公移山》揣摩命题意图。有联系课文写作特点的，如《我最敬佩的人》，审题时可联系《谁是最可爱的人》揣摩命题意图。

（二）联系学生的生活实际命题。学生的生活包括个人生活、家

庭生活、校园生活、社会生活以及科技生活、想像生活等。面对此类文题，学生应根据自己的生活积累，联系当前的社会背景去审视题目。比如：“每位同学自身都会存在这样或那样的弱点，如胆怯、自卑、惰性、娇气??请结合你的实际选择一个方面，把题目‘我终于战胜了＿’填充完整，写一篇记叙文。”这个命题既切合学生自身实际，又反映了当今社会一个热门话题：中学生的心理健康问题。

二、分辨表达体裁的能力

如果命题已对文体有明确要求，就务必要按要求作文。如果命题对文体无明确要求，就要从下面几方面人手辨明表达体裁。

（一）注意文题中表明文体的标志词语。

题中含“记”“忆”“访”“传”“纪事”“巡礼”“见闻”“赞”“颂”“歌”“抒怀”“畅想”等词语，即写记叙文或抒情散文，如《童年纪事》、《琐忆》、《内蒙访古》、《武夷游》等；

题中含“议”“论”“说”“谈”“辩”“驳”“评”“析”“感”“看法”“启示”“谈起”等词语，即写议论文；

题中含“用途”“功能”“介绍”“说明”“解说”“性质”“怎样”“制作”“方法”“技巧”“（某物）自述”等，即写说明文。

（二）遇到没有标志词的文题，可以通过试加标志词的办法辨明文体，也可以从文题的含义发现它对文体的要求。

一般来说，以时间、地点、人物、事件为题的，要写记叙文，如《最难忘的一天》、《校园见闻》、《我和同桌》、《抉择》等；

要求阐发某种主张、论述某个道理的题目，要写议论文，如《机

遇??天才??成功》、《要虚心“纳谏”》、《爱国主义，还是军国主义？》等，这些题目，或展示出论题，或直接点明论点，都是不难辨认的；

要求介绍、解说客观事物、事理等知识的题目，写说明文。有些命题较为含蓄，要通过分析加以辨识。如《火车头》这一题目，不加分析，就难以把握它的文体。不过，在这里．显然它是一种比喻，比喻现实生活中起带头作用的先进人物，自然是要求写记叙文。

（三）对不限文体的文题（话题作文），要尽量充分分析可以运用的体裁，然后根据自己的长处，选用一种合适的文体，绝不能写成非驴非马的文章。

三、明确选材范围的能力

命题对选材的范围都有一定的限制，审题时要分析文题的各个限制条件，避免出现“跑题”现象。文题一般从时间、处所、数量、领属、关系、对象等方面限制选材的范围，如《明天的我》，限制了时间“明天（未来）”、对象“我”。

命题作文既有限制又有自由。因此，明确了文题的限制条件以后还要进一步拓展自由发挥的余地。一是要运用发散思维从不同角度展开文题，以便选择最佳入笔处。如《好消息》，以“谁的好消息”为发散点，可以从我的、同学的、老师的、班级的、学校的、家庭的、街道的等角度展开；以“好消息的内容”为发散点，可以从学习、体育、文娱、生活等方面展开。二是要展开合理的想像和联想，使写作内容更生动、更形象、更丰富。如《梦想成真》，审题时可以想像将来具体的时间、环境，想像具体的人物、事件。可见，在文题的限制

之中，也有可以纵横驰骋的广阔天地。

四、把握题意重点的能力

明确了选材范围之后，还要把握题意的重点。把握题意重点，可从三方面入手：

（一）捕捉和推敲题眼。题眼就是文题的关键词。所谓“捕捉和推敲”，即指在审题时要紧抠题目中的每个字眼进行思考，尤其要对其中的关键字眼进行反复的推敲，深入的思考。

其一，对一些字面意思较浅的题目，要抓准题眼，把握好立意和选材的重点。如《我终于学会了ｘｘ》，在审题时，我们不仅要考虑到在“ｘ ｘ”处填上一种本领（如“摄影”、“拉提琴”、“打字”、“游泳”等），还要注意“终于”二字的含义，它指在学习某一技能的过程中曾遇到挫折和失败，而自己努力不懈，最终战胜困难获得成功。因此写作时就应突出自己与困难作斗争的信心和意志，要重点表现这一过程的艰难与曲折。标题的语言结构不同，其中的重点字词所处的位置也不同：是偏正结构的题目，重点往往在偏上，如《诤友》（“诤”）、《我家的新鲜事》（“新鲜”）等．这些重点词多为形容词；是主谓结构的题目，其重点往往在谓语上，如《我陪王奶奶过春节》（“陪”）、《妈妈教我干家务》（“教”）、《这堂课真有趣》（“有趣”），《学贵多问》中的“贵”，揭示了多问对于学的重要性和必要性。等，这些重点词多为动词或形容词；有的题目主谓结构中包含着偏正结构，其重点词有时就不止一个了，如《改革之年喜事多》（“喜”“多”）；是并列内容的题目，重点则在二者或几者之间的关系上，如《我和同桌》（重

点表现两人互帮互助，情同兄弟或姐妹的亲密关系）。

其二，对于一些字面意思较深或含有比喻、象征意义的题目，则要深入分析，抠出其确切含义。如《我的忘年交》（“忘年交”，指年岁差别大、行辈不同而交情深厚的朋友）、《面对“大潮汐”老师们》（“大潮汐”指当前改革开放的时代大潮、经济大潮）、《邂逅》（指久别的亲友、师生、同事等偶然相遇）、《启明星》（含象征意义，指给人以教育，以启迪，使人从愚昧走向聪慧的人）等。另外，对于材料作文，这种审题方法也很适用。不管材料长短，其主旨总在个别句子或字词上，抠准了它们，也就弄清了题意．把握了写作的重点。

（二）把握内在关系。题目是并列短语的，题意的重点在概念与概念之间的关系上。如《我和班集体》要求写“我”与“班集体”的关系，“我”怎样为班集体争光，班集体又怎样关心和帮助“我”。题目是主谓短语的，要注意主语和谓语内容上的联系。如《勤能补拙》就不能只谈“勤”的可贵，还要谈它能“补拙”的功效。

（三）吃透文题的隐含义。隐含义即题目的深层含义，它主要包括三种：一是象征义。如《蜜蜂赞》，题旨不在介绍蜜蜂，而是要赞美它那种勤劳无私的精神以及具有蜜蜂精神的劳动者。二是比喻义。如《推倒墙是桥》，比喻人与人之间要消除隔阂，相互沟通。三是引申义。如《“水滴石穿”的启示》，要求根据水滴坚持不懈、日久穿石的自然现象借题发挥，阐明道理。

五．明确要求。作文通常有或多或少的写作“要求”。这些“要求”有时除了涉及立意选材等内容方而外，还涉及表达方式、表

现手法、篇幅、书写形式等方面。有些“要求”富有“弹性”，有些则是硬性规定、审题时必须看清弄准，写作时自始自终记在心中。

提高审题能力，切实吃透题意，还必须熟练运用一定的审题方法。

一、比较异同法

遇到眼熟的文题，容易受思维定势的干扰，这就需要联系近似的题型相比较，分析各自的特点。如《我爱老师》，可以跟《我的老师》。《我和老师》相比较。第一题重点写“我” 对老师的爱，第二题重点写“老师”是怎样的人，第三题重点写“我”与“老师”的关系。

二、补足因素法

因素，即文章中的已知条件。条件多的文题，题意就明白具体；条件少的文题，题意就隐蔽空泛。命题者为了增加审题难度，以考察写作者思维的广阔性和灵活性，常常故意减少文题中的已知条件。遇到这样的文题，在不改变原题题意的前提下，写作者可以在自己的头脑中给原题适当补足一些新因素，使题旨显露出来。如《早晨》这个题目，含义很广，可在“早晨”二字前增加一些限制或修饰语，如“学校的”、“都市的”、“乡村的”、“军营的”、“工厂的”等，题目的含义和写作的角度就具体了。再如，《追求》这个题目可以在前面加主语“ｘｘ”，在后面加上可供支配的宾语，使之成为某某“追求真理”、“追求进步”或“追求理解”等，这样也就明确了写作内容。又如《我的梦》，其中的“梦”比较抽象，它不指晚上所做的梦，而

是指人的某种幻想和希望。我们可将“梦”的具体内容补出来，变成“我的梦是当上飞行员”，“我的梦是考上ｘｘ大学”等；再如写《盼》，在题前补足“我的”、“家庭的”、“社会的”等因素，题旨就明白了。运用这种方法，千万不要画蛇添足或擅改原题。

三、大题小做法

“大题”是指范围大的题目，一般字数少，不带修饰语；“小做”是指从小的角度来取材立意，力求以小见大。话题作文的开放性强，限制少，题目大，但还需要审题并注意方法，如“化大为小”【材料】你热爱生活吗？你关心生活吗？生活是个大课堂。只要把目光投向生活，你一定会有许多新奇的发现、真切的体验和深刻的感悟，从而获得知识，增长才干，美化心灵，树立志向，??【要求】请以“关注生活”为内容范围，写一篇文章。可以记叙生活中的某种经历，抒发自己的感悟；可以对生活中的某个问题，发表自己的见解；也可以介绍生活中的某种新事物，作出自己的评价。题目自拟，文体不限，不少于600字。这是一个以“关注生活”为内容范围的话题作文题。在审题时，要特别注意以下三个步骤：一是拓展，即以“生活”为由头生发开去，充分展开想象和联想。如“生活”一词，我们可以用增加定语的方式加以拓展，由此就可以派生出家庭生活、学校生活、社会生活、个人生活等等。如此一来，自己的所见、所闻、所感、所思可以与“生活”相关，自己与父母兄弟、爷爷奶奶、外公外婆的接触可以与“生活”相关，自己与叔叔阿姨、老师同学、亲朋好友甚至素不相识的人的交往也可以与“生活”相关，??进行这样的内容拓展后，就不会感到没有材料可写了。二是聚焦，即在前一步“面”的拓宽的基础上，进行“点”的选择。因为在写作时，我们不可能将生发联想到的所有材料都写出来，这时就需聚焦在拓展的某一个内容、某一个方面，选择一点来写，原则是自己熟悉的、丰富的和可写的。三是挖掘，即对自己确定的方面进行深入思考，在求新求异、求精求深上加以突破。例如该题，如果仅仅停留于某个生活故事的叙述，那就不免有些浅显，但假如能像题目要求中那样，在记叙某种经历中抒发自己的感悟，在论述某个问题中发表自己的见解，在介绍某种新事物时，作出自己的评价，??如此这般由表及里、由此及彼、由果及因，那才能真正有新奇的发现、真切的体验和深刻的感悟，文章才会写得有血有肉有灵魂。

四、实题虚做法

“实题”是指以某种实物为题，如《路》、《绿叶》、《泥土》等。“虚做”是指不就物写物，而是展开联想，揭示其比喻义或象征义。这种方法对借物抒情的文题比较适用。

审题的方法远不只这四种，每个写作者可以在实践中进一步探索和总结，并结合自己的实际灵活运用，以形成技能技巧。

【实例解说】

实例一 文题：《我的第一位“老师”》

题解：从题意容易看出，这个文题应写成记人为主的记叙文。审题的难点是对“老师”的理解。文题中的“老师”加了引号，不是指以教育为职业的人，通常应是自己的父母。但是，要跟《我的爸爸》

或《我的妈妈》相区别，应该从爸爸或妈妈作为启蒙老师如何在学习上、思想上教育自己的角度写，而不能把父母如何在生活上关心、照顾自己作为写作重点。

实例二 文题：《课后》

题解：与这个文题相近的文题很多，容易根据思维定势随便记一场球赛、一次大扫除、一次野炊等，写成《课间》、《课余》、《课外》。审题时要注意比较它们的区别。《课后》的题眼在“后”，课后是课中的延续和发展。因此，所写事件的起因最好在课中，经过和结果在课后。为了使题意更明白，还可在文题上补足适当的新因素，如“课后的一场争论”、“课后被老师叫去的一次谈话”、“课后的补课”等。

实例三 文题：《微笑》

题解：可以联系课文《背影》揣摩这个文题的命题意图。《微笑》也是以人物的特征为题，因此可以借鉴《背影》的一些写法。如通过对人物神态特征“微笑”的特写，表现人物的思想感情；还可以人物的神态特征“微笑”为线索谋篇布局。注意不要把“微笑”笼统地理解为“笑”，“微笑”是无声的、自然的、发自内心的笑。

实例四 文题：《要珍惜这大好时光》

题解：文题中的“要”表明是向人们提出希望和要求，规定了表达的体裁是议论文。初中生写这个文题，可在题前补足“青少年”的因素，只有这样，议论才有针对性，题中“这大好时光”所指代的内容才明确具体。“一日之计在于晨，一年之计在于春”，对于人生来

说，一生之计在青春。因此，文题可理解为“青少年要珍惜青春”。同时还应该看到，当代青少年正处在一个科学技术突飞猛进、知识经济已见端倪、国力竞争日趋激烈的时代，必须创造出无愧于这个伟大时代的青春。审这个题时，不要跟《珍惜时间》相混淆。

实例五 文题：变味的友谊

题解：这是一个由偏正短语构成的标题，“变味”是题眼，是写作的重心，“变味”即改变性质，不正常的意思。俗话说，“在家靠父母，出门靠朋友”，“一个篱笆三个桩，一个好汉三个帮”，真正的友谊，是指生活上的互相关心，互相爱护，互相帮助，是指心灵上的互相理解、互相慰藉、互相鼓励，是指事业上的互相支持、团结协作、共同奋斗。而“变味”的友谊则恰恰与此相反，大而言之，是为了达到某种不可告人的目的而狼狈为奸、沆瀣一气，抑或溜须拍马，互相利用；小而言之，是指在事业上、生活上互相拉拢，互相包庇，吃喝玩乐，不思进取，互懈心志，共做平庸。学生在写作本文时，应从小处着眼，联系自己的生活实际，多写自己身边的事。本文要写的这种变了味的友谊，给人带来的只能是悔恨和痛苦，文中应显示这种结果，表明作者对这种友谊的否定态度。（抠题眼）

实例六 文题：心事

题解：“心事”，心中盘算之事，多指想做却不能顺利做成，感到为难的事情、比如你想报考师范学校，得到各方面的支持，显然不会构成心事；如果遭到父母的反对，而你却要坚持己见，就会产生心事。所以，在选材时要稍加留意，不要把心中所想的事情都视为心

事。中学生固然无忧无虑，但在学习、思想、生活方面也常常会有心事，因而选材的范围也还是相当广泛的。写心事要展示内心世界，表现对生活的热爱，对美好事物的追求，以及生活给自己的教益和启迪，总之，要写出积极意义。另外，选材也不必仅局限于自己，也可写其他人的“心事”，如“奶奶”“爸爸”“妈妈”“老师”，或某同学、朋友、亲戚等，只要是自己熟悉的人、熟悉的事，都可写，这样写，选材的范围更宽，立意也更见深度，内容也更丰富。（抠中心词兼添加成份）

实例七 文题：静静的夜晚

题解：这个题目，如果从字面上理解，从正面思考，是无法

下手的。夜晚静静的，万籁俱寂，有什么好写的呢？但在这种“山重水复疑无路”之时，如果从“静静”的反面来思考，眼前立即就会变得明亮起来，就会见到“柳暗花明又一村”的景象。其实，《静静的夜晚》这个题目要求写的是在静静的夜晚发生的不平静的事情。如老师在办公室里跟我谈心，循循善诱，语重心长；医生在手术室里抢救病人，连续奋战，不顾疲劳；

边防战土在冰天雪地里站岗放哨，夜以继日，毫不懈怠；公安干

警在黑暗中追捕歹徒，英雄机智，舍生忘死；党的领导在会议室里筹划方略，废寝念食，呕心沥血；企业家们在办公桌上绘制改革蓝图，兴致勃勃，彻夜不眠??思维的闸门一经打开，就觉得有写不完的材料．而这些材料，都应具有“不平静”的特点。（反向思维法）

实例八 文题： 满头白发的考生

题解：本题目是一个偏正结构的短语，中心词是“考生”，修饰语是“满头白发”，所谓“考生”就是参加考试的人；所谓“满头白发”，则指老年人。这个命题似乎违背生活常理，但仔细想想，也合乎情理。当今时代，知识爆炸，越来越多的老年人壮心不己，尽管已近暮年，还在不断地充实自己，真正的活到老，学到老，这是一个很具时代特征的作文题。

实例九：材料：小马要过河，不知河水深浅，问牛大伯，回

答是水不深，能过去、正当小马准备过河时，松鼠跑上前阻止：河水很深，昨天还淹死了我一个伙伴。小马无主意了，问妈妈，妈妈说不要光听别人的，要自己想想，还可以试试。结果，小马过了河。根据上面的材料，联系实际，自选角度，自拟题目，写一篇议论文，不少于600字。

题解：在这个材料中，老马、小马各是一个思维单位，老牛

和松鼠归为一个思维单位，这样就抓住了三个思维角度。从这些角度深入挖掘，就不难做到顺“藤”摸“瓜”。从老马角度看，首先老马是个成功的家长，它懂得培养孩子的自立能力，授之以渔而不是授之以鱼。联系社会上溺爱子女的现象，就引出了一个论题――子女教育问题；其次，老马又是个成功的老师，对小马的幼稚，它没有板起面孔指责，而是循循善诱――这又引出了教育方式与方法的问题，诱导、启发总比教训、斥责好。从小马这个角度看，它只听老牛松鼠一讲，便不知所措，裹足不前，这就昭示人们：遇事要多动脑筋独立思考，要有主见，千万别人云亦云。从老牛和松鼠的角度看，老牛认为水浅，松鼠认为水深，但二者都没有说错，由此可见，不同的人看同一个问题，由于角度不同，难免产生不同的认识结果。因此，处理问题时要从实际情况出发，辨析事物，认清问题，找到适合自己的方法。这样，通过做横向分析，材料便有了四个论题。不过，在立论时一定要抓住符合材料本质的问题，切不可抓住了“芝麻”而丢了“西瓜”。

实例

十、单项训练

1．辨析下列文题应写的体裁。

ａ．《钢笔的故事》 ｂ．《我不同意这种说法》 ｃ．《成

长的脚印》 ｄ．《讲究与将就》 ｅ．《足球迷》 ｆ．《背诵的窍门》

上面文题应写记叙文的有（）；应写议论文的有（）；应写说明文的有（）。

支歌》

２．在下列文题的题眼下加上着重号。ａ．《天空不空》 ｂ．《要孝敬父母》 ｃ．《美好的瞬间》 ｄ．《表 扬名单上没有的人》 ｅ．《我从来没有这样激动》 ｆ．《我爱唱这．利用自己掌握的审题方法，辨析下列文题，弄清其中所 限定的时间、范围、对象及其写作重点。①《我终于战胜了自己》 ②《记忆中的阳光》 ③《校园爱心曲》 ④《多彩的初中生活》

⑤《答卷》

⑥《家》

⑦《一位普通的同学》

⑧《故事发生之后》 实例

十一、综合训练

审读下列文题，分别写出题意解析。

１．《日常生活中的物理现象（或化学现象）》 ２．《我们

这一代》 ３．《温暖》 ４。《有趣的一堂实验课》５．《**》 ６．《瞧，这一家子！》 ７．《邻居》 ８．《语文是学习其他学科的基础》９．《严与爱》

下列文题不限文体，请结合自己的长处给各题拟一则提纲。ｌ．《朋友》 ２．《假如我有100万》（“100万”指100万元钱）３．《我喜欢的一本课外读物》４．《乐在其中》

第二章 拟制标题的能力

【能力定位〕