《企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)(征求意见稿)》的起草说明

《企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)(征求意见稿)》的起草说明（精选3篇）

《企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)(征求意见稿)》的起草说明 篇1

意见稿）》的起草说明

一、本准则修订的必要性

现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》主要规范了短期职工薪酬和辞退福利的会计处理，实施至今已逾5年，对于规范企业职工薪酬的会计核算，加强企业职工薪酬相关信息的披露，以及保护企业职工权益发挥了重要的积极作用。随着我国市场经济的发展，多层次社会保障体系逐渐完善，企业向职工提供福利的形式不断丰富，尤其是离职后福利计划日益发展，对职工薪酬的会计核算及相关信息披露提出了新的挑战和要求。同时，现行准则在执行中也暴露出一些问题，需要对相关内容进行修改和完善，主要表现在：一是关于离职后福利的会计处理规范尚不完整，导致会计实务中离职后福利适用的会计政策、披露的内容等都有所不一致，这客观上亟需根据我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展，完善职工薪酬准则；二是现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》及相关的应用指南在执行中也暴露出一些问题，例如劳务派遣人员的工资与购买劳务支出的区分、长期辞退计划导致的应付职工薪酬的估计和折现、企业内退职工的工资薪金调整等，需要对准则的相关规定予以补充说明，以提高准则的针对性和可操作性；三是现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》准则的正文过于原则，只规范了职工薪酬的定义，确认、计

量和披露的基本原则，关于带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等的确认与计量的具体规定散见于准则的应用指南和讲解中，需要对准则、应用指南和讲解中的相关内容进行整合，充实和完善准则。

2011年，国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号——雇员福利》进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。修订后的《国际会计准则第19号》发布后，得到了全球各利益相关方的支持，为其他国家或地区完善关于职工薪酬的会计准则提供了有益的参考。

为进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴修订后《国际会计准则第19号》中的做法，结合我国实际情况，起草了《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》。

二、本准则修订的过程

自2007年企业会计准则实施以来，会计司密切关注职工薪酬准则实施中存在的问题，尤其是国内企业向境外员工提供的设定受益计划的会计处理问题。2011年，国际会计准则理事会发布了修订后的《国际会计准则第19号》。随即，会计司于2011年6月，成立了职工薪酬准则项目组，全面研究我国企业职工薪酬体系的发展情况，以及相关的会计问题。2012年4月底，项

目组草拟完成了修订我国职工薪酬准则的讨论稿，并开始小范围内征求各方意见。5月至6月，会计司征求了部分证券监管机构、会计师事务所和企业的意见，并赴企业、会计师事务所和人力资源咨询公司进行了实地调研。项目组充分吸收各方意见对讨论稿进行了多次修改和完善，并于7月至8月征求了财政部会计准则委员会委员的意见。在上述工作的基础上，项目组草拟完成了《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》。

三、本准则修订的主要内容

征求意见稿引入了离职后福利和其他长期辞退福利，充实和明确了短期薪酬和辞退福利的有关规定，修订后的准则将适用于短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，涵盖了除以股份为基础的薪酬以外的各类职工薪酬。修订的主要内容：

（一）充实了离职后福利的内容，新增了关于设定受益计划的会计处理规范

现行准则没有提出离职后福利的类别，除企业为职工缴纳的养老保险、失业保险等各种社会保障费用和企业年金外，没有关于离职后福利的相关规范。征求意见稿增设“离职后福利”一章，区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。主要理由：这有助于适用我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展的需要，统一规范离职后福利适用的会计政策、披露要求等，使财务报告更充分地反映企业提供的职工薪酬对其财务状况、经营成果和现金流量的影响。

（二）充实了关于短期薪酬会计处理规范，将企业为职工缴纳的养老、失业保险调整至离职后福利中

现行准则没有提出短期薪酬的概念，且许多与之相关的规范性条文分散在应用指南和讲解中。征求意见稿单设一章规范短期薪酬的会计处理。征求意见稿对短期薪酬的具体会计处理要求作了如下修订：一是将现行应用指南和讲解中关于带薪缺勤，利润分享计划的有关会计处理规定，纳入准则正文。这主要是对准则体例的调整，将具有规范性的条文尽可能纳入准则的正文。二是企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利。这主要是引入离职后福利计划后，对准则内容结构所作的调整；三是企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。这主要是解决现行准则中非货币性福利计量不一致的问题，并提高准则的可操作性。

（三）充实了关于辞退福利的会计处理规定

现行准则中提出了关于辞退福利的定义及其会计处理规定，但相对简单，例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利的现象比较普遍，现行准则规定了长期辞退福利的折现率如何确定，但对其他变量所造成影响的处理尚未规范。征求意见稿进一步明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利与离职后福利。同时，在报告期末十二月内不需要支

付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定，这为职工内退等长期辞退福利的会计处理提供了更充分的指南。

（四）引入其他长期职工福利，完整地规范职工薪酬的会计处理

现行准则中没有提及其他长期职工薪酬，征求意见稿提出，其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬。对于不符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，其确认与计量应适用设定受益计划的有关规定。主要理由，实务中企业提供的职工薪酬种类繁多，准则无法完全列举，在列举常见的三类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，增设“其他长期职工薪酬”有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。

四、征求意见的主要问题

（一）关于职工薪酬的范围

问题1：本征求意见稿引入了离职后福利和其他长期职工福利，并且将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划，您认为是否合适？为什么？

（二）关于设定受益计划的确认与计量

问题2：本准则要求依据无偏、相互一致的精算假设，以预期累计福利单位法计量设定受益计划的义务，您认为是否合适？本征求意见稿要求确认所有的设定受益计划负债和资产的变动，您认为是否合适？为什么？

（三）关于设定受益计划的列报

问题3：本征求意见稿要求区分服务成本、利息净额、重新计量三部分在财务报表中列示，您认为是否合适？为什么？

问题4：本征求意见稿要求重新计量设定受益计划净负债或资产导致的变动计入其他综合收益，并且不允许在之后的会计期间转入至损益，您认为是否合适？为什么？

问题5：本征求意见稿要求将重新计量设定受益计划净负债或资产导致的变动区分为精算利得或损失、计划资产回报、资产上限影响的变动三部分，您认为是否合适？为什么？

（四）关于离职后福利计划的披露

问题6：根据本征求意见稿提出的关于离职后福利计划的披露要求，是否能够足以提供您所需要的信息？您认为还需要披露哪些内容?

（五）关于其他长期职工福利和辞退福利

问题7：本征求意见稿要求参照设定受益计划的相关规定对其他长期职工福利予以确认、计量和列报，您认识是否合适？为什么？

《企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)(征求意见稿)》的起草说明 篇2

为了适应社会主义市场经济发展需要, 进一步完善企业会计准则体系, 提高企业合并财务报表质量, 根据《企业会计准则———基本准则》, 我部对《企业会计准则第33号———合并财务报表》进行了修订, 现予印发, 自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行, 鼓励在境外上市的企业提前执行。我部于2006年2月15日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号———存货〉等38项具体准则的通知》 (财会[2006]3号) 中的《企业会计准则第33号———合并财务报表》同时废止。

执行中有何问题, 请及时反馈我部。

附件:企业会计准则第33号———合并财务报表

2014年2月17日

附件:

企业会计准则第33号———合并财务报表

第一章总则

第一条为了规范合并财务报表的编制和列报, 根据《企业会计准则———基本准则》, 制定本准则。

第二条合并财务报表, 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司, 是指控制一个或一个以上主体 (含企业、被投资单位中可分割的部分, 以及企业所控制的结构化主体等, 下同) 的主体。子公司, 是指被母公司控制的主体。

第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分:

(一) 合并资产负债表;

(二) 合并利润表;

(三) 合并现金流量表;

(四) 合并所有者权益 (或股东权益, 下同) 变动表;

(五) 附注。

企业集团中期期末编制合并财务报表的, 至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。

第四条母公司应当编制合并财务报表。

如果母公司是投资性主体, 且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司, 则不应当编制合并财务报表, 该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资, 且公允价值变动计入当期损益。

第五条外币财务报表折算, 适用《企业会计准则第19号———外币折算》和《企业会计准则第31号———现金流量表》。

第六条关于在子公司权益的披露, 适用《企业会计准则第41号———在其他主体中权益的披露》

第二章合并范围

第七条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制, 是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

本准则所称相关活动, 是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断, 通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。

第八条投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的, 投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括:

(一) 被投资方的设立目的。

(二) 被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。

(三) 投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。

(四) 投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。

(五) 投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

(六) 投资方与其他方的关系。

第九条投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动, 而不论其是否实际行使该权利, 视为投资方拥有对被投资方的权力。

第十条两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的, 能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

第十一条投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时, 应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利, 包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。

实质性权利, 是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利, 应当综合考虑所有相关因素, 包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍;当权利由多方持有或者行权需要多方同意时, 是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权;权利持有人能否从行权中获利等。

某些情况下, 其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利, 也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。

第十二条仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。

保护性权利, 是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使, 它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力, 也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。

第十三条除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动, 下列情况, 表明投资方对被投资方拥有权力:

(一) 投资方持有被投资方半数以上的表决权的。

(二) 投资方持有被投资方半数或以下的表决权, 但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

第十四条投资方持有被投资方半数或以下的表决权, 但综合考虑下列事实和情况后, 判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的, 视为投资方对被投资方拥有权力:

(一) 投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小, 以及其他投资方持有表决权的分散程度。

(二) 投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权, 如可转换公司债券、可执行认股权证等。

(三) 其他合同安排产生的权利。

(四) 被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

第十五条当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时, 如仅与被投资方的日常行政管理活动有关, 并且被投资方的相关活动由合同安排所决定, 投资方需要评估这些合同安排, 以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。

第十六条某些情况下, 投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下, 投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据, 从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项:

(一) 投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。

(二) 投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。

(三) 投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序, 或者从其他表决权持有人手中获得代理权。

(四) 投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。

投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的, 在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时, 应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括:被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。

第十七条投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的, 视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。

第十八条投资方在判断是否控制被投资方时, 应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权, 在其他方拥有决策权的情况下, 还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。

代理人仅代表主要责任人行使决策权, 不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的, 应当将该决策权视为自身直接持有。

第十九条在确定决策者是否为代理人时, 应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。

(一) 存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的, 该决策者为代理人。

(二) 除 (一) 以外的情况下, 应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。

第二十条投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下, 有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的, 投资方应当将被投资方的一部分 (以下简称“该部分”) 视为被投资方可分割的部分 (单独主体) , 进而判断是否控制该部分 (单独主体) 。

(一) 该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源, 不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;

(二) 除与该部分相关的各方外, 其他方不享有与该部分资产相关的权利, 也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

第二十一条母公司应当将其全部子公司 (包括母公司所控制的单独主体) 纳入合并财务报表的合并范围。

如果母公司是投资性主体, 则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司 (如有) 纳入合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并, 母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

第二十二条当母公司同时满足下列条件时, 该母公司属于投资性主体:

(一) 该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的, 从一个或多个投资者处获取资金;

(二) 该公司的唯一经营目的, 是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;

(三) 该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。

第二十三条母公司属于投资性主体的, 通常情况下应当符合下列所有特征:

(一) 拥有一个以上投资;

(二) 拥有一个以上投资者;

(三) 投资者不是该主体的关联方;

(四) 其所有者权益以股权或类似权益方式存在。

第二十四条投资性主体的母公司本身不是投资性主体, 则应当将其控制的全部主体, 包括那些通过投资性主体所间接控制的主体, 纳入合并财务报表范围。

第二十五条当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时, 除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外, 企业自转变日起对其他子公司不再予以合并, 并参照本准则第四十九条的规定, 按照视同在转变日处臵子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时, 应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围, 原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。

第三章合并程序

第二十六条母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 编制合并财务报表。

母公司编制合并财务报表, 应当将整个企业集团视为一个会计主体, 依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求, 按照统一的会计政策, 反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

(一) 合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。

(二) 抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。

(三) 抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的, 应当全额确认该部分损失。

(四) 站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。

第二十七条母公司应当统一子公司所采用的会计政策, 使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

子公司所采用的会计政策与母公司不一致的, 应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

第二十八条母公司应当统一子公司的会计期间, 使子公司的会计期间与母公司保持一致。

子公司的会计期间与母公司不一致的, 应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

第二十九条在编制合并财务报表时, 子公司除了应当向母公司提供财务报表外, 还应当向母公司提供下列有关资料:

(一) 采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;

(二) 与母公司不一致的会计期间的说明;

(三) 与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料;

(四) 所有者权益变动的有关资料;

(五) 编制合并财务报表所需要的其他资料。

第一节合并资产负债表

第三十条合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础, 在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后, 由母公司合并编制。

(一) 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销, 同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

子公司持有母公司的长期股权投资, 应当视为企业集团的库存股, 作为所有者权益的减项, 在合并资产负债表中所有者

权益项目下以“减:库存股”项目列示。

子公司相互之间持有的长期股权投资, 应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法, 将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

(二) 母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销, 同时抵销相应的减值准备。

(三) 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品 (或提供劳务, 下同) 或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。

对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。

(四) 母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。

(五) 因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的, 在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债, 同时调整合并利润表中的所得税费用, 但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

第三十一条子公司所有者权益中不属于母公司的份额, 应当作为少数股东权益, 在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

第三十二条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务, 编制合并资产负债表时, 应当调整合并资产负债表的期初数, 同时应当对比较报表的相关项目进行调整, 视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务, 编制合并资产负债表时, 不应当调整合并资产负债表的期初数。

第三十三条母公司在报告期内处臵子公司以及业务, 编制合并资产负债表时, 不应当调整合并资产负债表的期初数。

第二节合并利润表

第三十四条合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础, 在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后, 由母公司合并编制。

(一) 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。

母公司与子公司、子公司相互之间销售商品, 期末全部实现对外销售的, 应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。

母公司与子公司、子公司相互之间销售商品, 期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形

资产等资产的, 在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时, 应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。

(二) 在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时, 也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。

(三) 母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等, 应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。

(四) 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

(五) 母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。

第三十五条子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额, 应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额, 应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。

第三十六条母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益, 应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,

应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益, 应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

第三十七条子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的, 其余额仍应当冲减少数股东权益。

第三十八条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务, 应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表, 同时应当对比较报表的相关项目进行调整, 视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务, 应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第三十九条母公司在报告期内处臵子公司以及业务, 应当将该子公司以及业务期初至处臵日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第三节合并现金流量表

第四十条合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础, 在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后, 由母公司合并编制。

本准则提及现金时, 除非同时提及现金等价物, 均包括现金和现金等价物。

第四十一条编制合并现金流量表应当符合下列要求:

(一) 母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。

(二) 母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金, 应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

(三) 母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。

(四) 母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

(五) 母公司与子公司、子公司相互之间处臵固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额, 应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

(六) 母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。

第四十二条合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

第四十三条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务, 应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表, 同时应当对比较报表的相关项目进行调整, 视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务, 应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

第四十四条母公司在报告期内处臵子公司以及业务, 应当将该子公司以及业务期初至处臵日的现金流量纳入合并现金流量表。

第四节合并所有者权益变动表

第四十五条合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础, 在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后, 由母公司合并编制。

(一) 母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资, 应当按照本准则第三十条规定处理。

(二) 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

(三) 母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。

合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

第四十六条有少数股东的, 应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目, 反映少数股东权益变动的情况。

第四章特殊交易的会计处理

第四十七条母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权, 在合并财务报表中, 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额, 应当调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。

第四十八条企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的, 在合并财务报表中, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的, 与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

第四十九条母公司在不丧失控制权的情况下部分处臵对子公司的长期股权投资, 在合并财务报表中, 处臵价款与处臵长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额, 应当调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。

第五十条企业因处臵部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的, 在编制合并财务报表时, 对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处臵股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益, 同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等, 应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

第五十一条企业通过多次交易分步处臵对子公司股权投资直至丧失控制权的, 如果处臵对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的, 应当将各项交易作为一项处臵子公司并丧失控制权的交易进行会计处理;但是, 在丧失控制权之前每一次处臵价款与处臵投资对应的享有该子公司净资产份额的差额, 在合并财务报表中应当确认为其他综合收益, 在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

处臵对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况, 通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理:

(一) 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。

(二) 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。

(三) 一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。

(四) 一项交易单独考虑时是不经济的, 但是和其他交易一并考虑时是经济的。

第五十二条对于本章未列举的交易或者事项, 如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的, 则在编制合并财务报表时, 也应当按照本准则第二十六条第二款第 (四) 项的规定, 对其确认和计量结果予以相应调整。

第五章衔接规定

第五十三条首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估, 确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的, 应当进行追溯调整, 追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司, 不再追溯调整。

第六章附则

第五十四条本准则自2014年7月1日起施行。

《企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)(征求意见稿)》的起草说明 篇3

关键词：合并财务报表,差异,会计准则

一、引言

市场经济的不断发展促使企业间并购增多, 企业之间往往通过“强强联合”或者“取长补短”来应对激烈的竞争, 再加上市场环境的风云变幻, 增加了企业经济活动的复杂性, 会计准则作为企业账务处理的指南, 也必须适应时代的发展, 甚至要处于时代的前端, 才能真正发挥其指导作用。

我国合并财务报表会计准则的制定, 主要是借鉴了相关的国际会计准则, 伴随着经济环境的不断变化, 国际会计准则理事会 (IASB) 也在不断地修改和完善报表合并的相关内容, 先后对母公司失去子公司控制、合并报表披露内容以及投资主体等方面做出了修改, 进一步规范了报表合并实务, 为保持与国际会计准则的趋同, 财政部在2006年颁布的会计准则基础上, 对报表合并准则进行了修改, 这便是2014年颁布的新《企业会计准则第33号———合并财务报表》。可以看出, 会计准则从来都不是一成不变的, 而是随着经济的不断变化逐步进行完善和修正, 但是, 新准则的应用势必也会面临一些困难, 就像所有的改革终将经历阵痛, 面对这一重大的修改, 如何快速理解新准则的本质, 进而准确编制合并报表成为财务人员面临的问题。一般说来, 修改的部分往往最能体现未来的发展趋势, 因而, 明确新旧合并财务报表准则的异同, 成为财务人员更快地了解、适应新会计准则的途径, 同时也对财务人员已形成的固有观念进行修正, 使财务人员能正确地进行合并报表的账务处理, 毕竟, 对比之下, 才能明白新旧会计准则的差异, 进而对准则的变化和发展趋势有一个大体的把握。

二、合并财务报表新旧会计准则的差异

(一) 关于“控制”的定义

编制合并财务报表, 首先考虑的就是控制权的问题, 根据2006版会计准则的规定, 是否形成控制取决于一家企业是否能决定另一家企业的财务和经营政策, 并从中获得经济利益。这样的定义过于简单, 在实际运用中也出现了很多问题, 比如一家企业如果购入另一家企业全部的股权, 但是只是暂时性地“控制”, 其目的在于寻求适当的时机卖出获益, 这样的情况按照旧准则的规定应编制合并报表, 但是这样暂时性的控制又没有形成真正地、实质性地控制, 于是企业便可以借此来粉饰报表, 比如作为母公司就可以通过改变合并范围来达到调节利润的目的。另一方面, 一家企业对另一家企业决策权的控制通常都是通过表决权来实现的, 所以按照旧准则的定义, 是否达到控制取决于投资主体是否拥有直接或间接拥有半数以上表决权, 无疑, 这样的标准在实际运用中却显得过于死板, 容易出现难以判断的情况, 比如从正式的、法律的角度看, 一家企业只拥有一部分表决权, 但是由于与其他方存在其他利益关系, 该企业可以暗示或者影响其他方的表决意见, 实际上已经是控制这家企业了, 但是从定义的角度出发却不符合控制的要求。

针对这个弊端, 新准则的定义就要精准得多, 一家企业是否形成对另一家企业的控制, 新准则从三个方面进行了界定, 包括是否拥有被投资方的权利、是否参与被投资方的活动 (承担相关风险并享有收益) 、是否有能力运用权利来影响收益的金额, 同时满足这三个条件即被界定为控制, 从新准则的角度出发, 那些即使存在少量表决权的企业, 也可能对另一家企业存在控制情况 (如同时满足三个条件) , 并且, 由于特殊原因而设立的特殊目的实体以及结构化主体也需要被纳入合并范围, 旧准则对于控制的界定就没有涉及这些“非一般的企业”, 此外, 新准则也提供了一个动态判断控制权的视角, 从表决权的角度出发, 控制关系可能几年都没有变化, 而新准则的定义是从权利与回报的关系出发, 这就要求财务人员需要持续性地对控制关系进行判断。

(二) 关于合并主体和合并范围

在原有的准则界定下, 合并方是指母公司, 被合并方是其子公司, 并且对于合并双方的范围都是围绕“企业”这一法律实体, 而新准则不仅对母公司进行了投资主体和非投资主体的划分, 而且子公司也超出了企业主体的范围。

根据新会计准则的规定, 对满足条件的子公司仍要进行合并, 除此之外, 还包括了其他主体, 诸如被投资单位中可分割的部分等, 由于特殊原因设立的实体也需要根据情况判断控制关系, 决定是否进行合并, 这也是我国会计准则向国际准则靠近的体现, 同时也进一步满足资本市场的要求。

而在母公司的界定上, 2006版的会计准则局限于简单的企业之间的合并关系中, 随着资本市场的不断完善, 私募、投资基金等类似的金融机构在资本市场上十分活跃, 他们的投资活动也往往伴随着企业的股权交易, 但是这些金融机构都是从事投资活动的投资性主体, 无论是投资的目的还是管理的方式都与企业间的股权投资有着天壤之别, 对于这些投资主体来说, 编制合并财务报表涵盖这些投资的子公司并没有太大的意义, 新会计准则便考虑到了这个问题, 对相关规定进行了修改, 同时指出, 母公司性质的不同合并范围也不同。首先, 从投资主体的本质出发, 新准则规定只有同时满足三个条件才确认为投资主体, 包括从一个或多个投资者收取资金并为投资方提供资金管理服务、投资的目的仅为获得资本的增值 (包括投资收益) 、对主体旗下几乎所有的投资使用公允价值计量模式。新准则还提出判断投资主体需要综合考虑投资方与对外投资项目的数量、投资者与投资主体的关联关系等, 如果一家企业确定为投资主体, 那么对其因进行对外投资活动形成控制的子公司, 不必进行合并, 而应参照交易性金融资产的计量方式, 但是, 界定为投资主体之后也并非所有的投资都不纳入合并范围, 也要考虑其日常的经营活动, 若投资主体拥有一个与投资活动相关的子公司, 这种即是准则所述的特殊情况, 应将子公司纳入企业的合并报表中。

(三) 关于控制关系的判断

为了提高合并报表的质量, 更好地把握控制的概念, 新准则也对判断控制关系提供了更多的指导。

首先, 对于企业不存在多数表决权的情况, 根据新准则的规定, 要与其他权利结合起来考虑, 一般说来应当考虑的事项包括股权的分散程度、投资主体相对于其他投资方所拥有的表决权、投资主体以及其他投资各方的潜在表决权 (譬如一些衍生金融工具) 、是否通过合同协议拥有其他权利、是否有其他事项表明投资主体实质上能主导被投资方的经营活动, 有时还需要对企业的投票表决方式、投资方与被投资方是否有特殊关系等情况结合进行考虑。

其次, 控制关系的判断中时常会涉及潜在表决权, 对此, 旧版会计准则的规定中, 诸如认股权证以及可转换工具涉及的潜在表决权, 只有在可执行或者实施时, 才在控制判断中予以考虑, 但是按照新准则的规定, 潜在表决权如果具有实质性就需要予以考虑, 对于实质性的判断需要从行权障碍、行权协议以及行权是否可以为行权主体带来收益等方面进行考虑, 如果不存在行权障碍、没有其他行权协议限制、行权成本低或者能给行权主体带来收益, 那么这些潜在权利就具有实质性, 有足够的理由相信行权主体会行权, 因而在进行控制判断时应该考虑在内, 这也是更加符合现实情况的处理方法。

另外, 在实务中, 尤其是金融机构判断控制关系时, 经常会出现实质关系为代理关系的情况, 在旧准则中几乎对此情况不予考虑, “一刀切”的做法常常导致涉及代理关系的企业在判断控制关系时遇上困难, 为此, 新准则特别对评估代理关系提供了指导, 提出具有决策权的投资方须是委托方而非代理方才能获得控制权, 代理方虽然具有形式上的控制权, 但是其本质却是传达委托方的意愿, 事实上并未控制被投资方, 所以需要结合管理、经营决策权以及与其他方的关系来对投资主体的身份进行判断 (看其是否为代理方) , 考虑的因素主要有:被投资方决策权的范围、涉及的其他方的权利、是否存在取得薪酬的协议、投资主体为取得回报而承担的风险等, 结合这些因素才能对控制关系进行准确判断。

(四) 关于账务处理方法

伴随着实际情况的变化, 新会计准则在修改定义之余也新增、修改了部分合并报表的账务处理方法

首先, 对于符合投资主体定义的母公司, 由于投资活动形成控制关系的子公司不再进入合并范围, 视为交易性金融资产公允价值进行计量, 进行初始投资时, 投资成本计入“交易性金融资产”, 但成本不包括未发放的股利以及交易费用的;其次, 旧准则下是按照权益法进行合并报表的编制, 而新准则规定采用直接合并法, 母公司不必先按照权益法对长期股权投资调整后进行抵消, 这一新规定也是简化了合并报表的编制;最后, 在实际经济活动中, 不仅是单方向的股权投资, 母子公司相互持股的情况并不罕见, 但是旧准则没有针对这个问题作出规定, 而新准则增加了对此问题的处理, 从一体化的角度考虑, 母子公司相互持股类似于母公司回购了部分股份, 对于这部分投资便作为回购库存股进行账务处理, 在合并报表上所有者权益“减:库存股”的项目中进行列示。此外, 在实务中时常还有子公司相互持股的情况, 对于这部分股权的抵消是比照母公司股权抵消的方法来进行账务处理。根据长期股权投资的相关准则规定, 根据不同程度的持股情况对长期股权投资选取成本法或者权益法两种方式进行账务处理, 导致抵消方法存在一定的差异, 在成本法下, 应抵消投资企业应享有的资本金额和长期股权投资金额, 同时将二者之间的差额计入资本公积, 而在权益法下, 按照初始投资成本分别抵消股本金额和溢价金额, 同时抵消按照投资比例享有被投资企业留存收益的部分。

三、结语

企业的竞争压力逐渐增加, 合并手段和合并方式也渐渐呈现出多样化的特质, 时移世易, 面对更加复杂的企业合并, 原有的会计准则已无法满足要求, 为了提高合并报表的质量, 新的合并财务报表准则针对原有的弊端进行了完善, 但是, 二者之间在诸多方面的天壤之别也势必会为财务人员运用新准则带来困难, 面对这一历史进步, 财务人员唯有积极理解、应用新准则, 对二者进行比较, 明确其中的差别, 才能有利于财务人员及时对原有知识进行修正, 也唯有这样, 才有助于提高财务工作质量和效率。

参考文献

[1]吴硕.合并财务报表准则变化及影响[J].新会计, 2014 (12) .