财务报表保险审计模式八篇

财务报表保险审计模式 篇1

建立健全的内部控制制度可以预防和控制企业潜在风险的发生;内部控制审计是内部控制的再控制,通过外部监督进一步确保内部控制实施质量,同外部审计起到降低会计舞弊,提高会计信息质量的作用。审计模式由制度审计转向风险导向型审计后,内部控制作为财务报表审计中确定控制风险的重要手段而得到认可。理论上,内部控制审计为财务报表审计提供可供参考的依据,提高审计效率和审计质量。事实上,独立性是审计质量的关键因素,从各国纷纷实施审计师强制轮换制度的政策导向看,企业与审计的交集越多则越容易引发审计独立性下降,那么由同一个审计师实施内部控制审计和财务报表审计(以下简称整合审计),可能会影响审计的独立性。因此,内部控制实施效果如何,其实施效果是否与内部控制审计的聘任模式相关,是需要实证检验的问题。本文分析我国沪深证券交易所上市公司的内部控制审计实施现状,验证内部控制审计实施效果,并比较分析整合审计和单独审计对财务报表审计质量的影响,以此探索合理的内部控制审计模式。

二、理论分析与研究假设

现代风险导向审计的基础是风险模型。审计风险是固有风险、控制风险和检查风险的乘积,而固有风险和控制风险的乘积反映的是被审计单位的重大错报风险。在一定的审计风险下,注册会计师首先评估被审计单位的重大错报风险,进而确定控制风险的水平,将审计资源分配到更易导致会计报表出现重大错报的领域,以此展开后续的审计工作。具体到审计测试流程方面,注册会计师对被审计单位进行审计的测试流程为:(1)通过实施风险评估程序,了解被审计单位及其环境;(2)识别和评估财务报表重大错报风险;(3)应对评估的重大错报风险。在第1步,实施风险评估时,需要了解被审计单位的内部控制情况,这时候内部控制作为财务报表审计中确定控制风险的重要手段而得到认可,这也是现代风险导向型审计中的关键环节,即风险的评估。在内部控制风险的评估过程中,审计人员把内部控制制度是否健全及有效实行作为发现财产与会计记录是否存在舞弊的基础,这样既能有效的控制审计风险,又能全面提高审计效率。

内部控制审计的实施促使公司改善其内部控制缺陷及其不足,通常认为进行内部控制审计并披露内部控制审计报告的公司,拥有更加健全的内部控制制度。内部控制设计合理并且执行有效,可以有效的防止错误和舞弊的发生,从而为注册会计师进行内部控制风险评估这个重要环节提供了保障,降低了审计时难以发现的舞弊等复杂行为的可能性,在审计时企业本身更加透明更容易评估控制风险的高低,从而有利于审计质量的提高。综上所述,审计模式由制度审计转向风险导向型审计后,内部控制作为财务报表审计中确定控制风险的重要手段而得到认可。内部控制审计为财务报表审计中评估风险部分提供了健全的内部控制制度保障,使注册会计师可以顺利高效的开展风险评估工作,避免了舞弊等难以发现的高风险,提高审计效率和审计质量。基于以上逻辑,本文提出研究假设1:

假设1:进行内部控制审计的企业的财务报表审计质量高于未进行内部控制审计的企业

内部控制审计和财务报表审计都需要进行风险评估,识别不同层次的重大缺陷风险,并且两者在测试控制有效性时,都可能用到相同的程序和方法,如穿行测试和实质性测试。按照范围经济学的理论,由同一家事务所提供内部控制审计和财务报表审计,即实施整合审计时,注册会计师共享以上资源,降低沟通成本,有效降低审计成本,提高工作效率,提供更高的审计服务,带来审计质量的提升。这是最理想的状况,前提是审计必须严格独立于企业。

独立性是审计的灵魂。De Angelo(1981)提出审计质量应等于注册会计师发现问题的概率和报告所发现问题的概率的乘积。专业胜任能力决定了注册会计师发现问题的可能性,而独立性则决定了注册会计师报告已发现问题的可能性。注册会计师越独立,报告已发现问题的概率就越大,注册会计师的独立性在某种程度上决定了审计质量。关于注册会计师独立性研究的文章认为独立性是影响审计质量的关键性因素,审计实质上保持独立才能在一定程度上保证专业胜任能力的发挥(韩洪灵,2003;王爱国和史维,2004)。陈信元和夏立军(2006),江伟和李斌(2007),武文韬(2014)等从不同侧面研究审计任期或审计师轮换与审计质量的关系,发现审计任期与审计质量负相关或审计师强制轮换有助于提高审计质量,这是因为审计的任期越长,容易与企业构成合作关系,其独立性受影响,导致审计质量的下降。从中可以得出,审计师与企业的交集越多,独立性缺失的可能性越大,因此如果内部控制审计和财务报表审计合二为一,很可能增加审计师和企业的纽带关系,从而影响其独立性,降低审计质量;或者由于内部控制审计和财务报表审计都需要进行实质性测试等风险评估程序,资源可共享,财务报表审计可以利用内部控制审计成果,如果内部控制审计风险评估环节出现错报、问题或遗漏时,把错误沿用到财务报表审计中,导致审计失败。相反,如果实施单独审计,内部控制审计和财务报表各自进行评估测试,避免审计思维固有的局限性,企业得到双审监督,有效的保证审计效果。

审计师专业能力和独立性确保的前提下,基于资源的有效利用和投入产出角度分析,整合审计有利于提高审计质量,但是如果审计师专业能力和独立性存在质疑时,尽管单独审计存在资源浪费的问题,但是审计质量更得到保障。基于以上双向逻辑,按照零假设提出本文的研究假设2:

假设2:整合审计对财务报表审计质量没有影响

三、研究设计

(一)样本选择与数据来源

本文选取2012-2014年期间沪、深A股主板上市公司作为研究对象。在样本的选取中,剔除以下样本:由于金融保险业的特殊性,剔除金融、保险行业的公司;剔除净资产为负的公司;剔除本文所需数据不可得的上市公司。经过筛选后得到2012、2013和2014年的上市公司样本数量分别为1279、1317个和1339个,共3935个。通过对2012-2014年内部控制审计报告的手工整理(见表1),发现2012年到2014年间披露内部控制审计报告的上市公司数量分别为831个、1026个和1288个,占整体样本的80%;披露内部控制审计报告的企业中,实施单独审计的企业21个、27个和31个,占比3%,整合审计是目前内部控制审计的主流模式。本文使用的上市公司财务数据均来自国泰安数据库、巨潮资讯网以及沪深证券交易所官网。

(二)变量定义

(1)因变量。通过前人对于审计质量的代理变量的讨论与比较,本文采取上市公司可操控性应计利润的绝对值(ABSDA)作为审计质量的代理变量,可操控性应计利润通过横截面修正的琼斯模型计量。计量过程如下:

其中,TAi,t表示i企业t年的总应计利润;(净利润-经营活动产生的现金流量净额)/Ai,t-1

Ai,t-1表示i企业(t-1)年末资产总额;△REVi,t表示i企业t年的销售收入的增减额;△RECi,t表示i企业t年的应收账款与应收票据的增减额;PPEi,t表示i企业t年的固定资产、无形资产、递延资产合计;εi,t表示残差项。根据上述回归方程对沪深上市公司分年度、分行业作回归分析,用OLS预测的残差项(εi)作为可操控性应计利润(DA)。最后,取可操控性应计利润(DA)的绝对值(ABSDA)衡量审计质量。

(2)解释变量。为了验证本文假设1,设置内部控制审计与否的虚拟变量(ICA),若第i家公司第t期进行了内部控制审计,ICA取1,否则取0。针对本文假设2,设置整合审计与否的虚拟变量(IA),若第i家公司第t期进行了整合审计,则IA取值1,否则取0。

(3)控制变量。审计师事务所规模(BIG4),通常大规模会计师事务所丢失一个客户带来的损失较低,比较容易保证审计独立性和质量,相关文献也验证四大会计师事务所审计的公司的可操控性应计利润低,审计质量高的观点(De Anglo,1981;Becker等,1998;Francis等,1999;Krishnan,2003)。本文引入虚拟变量BIG4为控制变量,若公司是国际“四大”会计师事务所进行审计,则BIG4取值1,否则为0。企业规模(SIZE)。大规模公司一方面得到更多来自政府和市场的关注和监督,同时公司规模反映经营业务活动和会计处理事项复杂,影响审计收费和审计质量(Dechow,1995)。本文选用企业年初总资产的自然对数作为企业规模的代理值。资产负债率(LEV)。资产负债率作为杠杆指标,应用于企业评价的各个方面中,通常认为高杠杆企业进行盈余管理的机会更大(De Fond and Jiambalvo,1994),这样事务所进行审计时可能潜在的隐患比较大,可能导致审计质量降低。本文选用年初负债比年初净资产作为资产负债率的代理值。净资产收益率(ROE)。预期公司盈利能力越强,进行盈余管理的目的性越弱,审计时存在的隐患小,财报审计质量高。本文以当年净利润与平均净资产的比值作为控制变量,控制上市公司盈利能力的差异对应计项目的影响。经营活动现金净流量(OCF)。通常认为,企业拥有的经营活动净现金流量越多,业绩越好,盈余管理的动机越小(Dechow,1995;Becker,1998),审计质量得到保证。因此,本文引入经营活动现金净流量作为控制变量,将经营活动产生的现金流量除以年初总资产作为其代理值。审计费用(FEE)。西方市场普遍将审计费用视为会计师事务所的品牌价值,通常,“四大”会计师事务所的收费水平明显高于其他会计师事务所,预期审计收费与审计质量正相关。本文取企业审计费用的自然对数,以此作为控制变量。年度损益(LOSS)。上市公司的业绩和应计利润具有显著的正相关关系,其出于避免盈余下降和亏损的动机可能进行盈余管理。陆剑桥(1999)及夏立军(2003)等通过实证研究表明,本年度是否亏损对可操控性应计利润影响显著。因此,本文以本年度是否亏损为控制变量,若亏损L0SS取值1,否则为0。审计师变更(CHANGE)。De Fond和Subramanyam(1998)发现,审计师变更前一年的操纵性应计利润是导致利润减少的,而这种情况在审计师变更当年则不存在。同样也有研究表明小客户的议价能力较低,变更审计师后的小客户的审计质量显著提高,而大客户的审计质量则无明显变化。第i家公司第t期是否更换了审计师,更换CHANGE取1,否则取0。年度变量(YEAR)与行业变量(INDUSTRY)。为了控制行业之间的差异,回归模型中引入行业控制变量,剔除金融保险类I行业之后,剩余12个行业,共引入11个行业虚拟变量。本文的研究样本年度横跨3年,引入两个年度虚拟变量,控制年度影响。本文各变量的定义如表2所示。

(三)模型构建

本文构建以下回归模型(1)和(2),分别来验证本文的假设1和假设2:

四、实证分析

(一)描述性统计

表3列示样本的描述性统计结果,其中panel A表示执行内部控制审计公司的描述性统计量,panel B表示未执行内部控制审计公司的描述性统计量,panel C和panel D分别表示整合审计和单独审计公司的描述性统计量。可以看出,上市公司执行内部控制审计时,可操控性应计利润绝对值(ABSDA)的均值为0.095,低于未执行内部控制审计的0.163;当上市公司执行整合审计时,ABSDA的均值为0.095,高于执行单独审计的上市公司的0.089。同时,可以看出执行内部控制审计的上市公司资产规模更大,资产负债率更高,选择国际“四大”会计师事务所进行审计的比率更高。为了进一步验证执行内部控制审计的公司与未执行内部控制审计公司之间,进行整合审计的公司与进行单独审计的公司之间的财务报表审计质量差异,本文就可操控性应计利润的绝对值(ABSDA)进行独立样本t检验(参考表4)。通过独立样本t检验发现,实施内部控制审计的公司的可操控性应计利润的绝对值显著的低于未实施内部控制审计的公司;实施单独审计的公司的可操纵应计利润的绝对值低于实施整合审计的公司,但是t值较小,并不显著,可以看出在目前的审计环境下整合审计不一定是理想的内部控制审计模式。

(二)相关性分析

表5是各个变量经过Pearson相关性检验得到的统计结果。表5中可以看到可操控性应计利润的绝对值(ABSDA)与执行内部控制审计与否(ICA)在1%水平上呈现显著的负相关性;而可操控性应计利润的绝对值(ABSDA)与整合审计(IA)显示正相关,但统计上并不显著。对于其他控制变量,可操控性应计利润的绝对值(ABSDA)与公司规模(SIZE)在1%水平上呈显著负相关,与是否为国际四大审计所审计(BIG4)在5%水平上显著负相关,与是否变更会计师事务所(CHANGE)在1%水平上显著正相关,与审计费用在1%水平上显著负相关。

注:**表示在1%水平上显著。

注:**表示在1%水平上显著,*表示5%水平上显著,下同。

(三)回归分析

表6是用2012-2014年面板数据进行回归分析的结果。模型(1)的统计结果中发现内部控制审计与否(ICA)的回归系数为-0.036,t值为-3.669,在1%的水平上显著。模型(1)的统计结果反映实施内部控制审计的公司的操控性应计利润的绝对值(ABSDA)低,即内部控制审计对于财务报表审计质量有正影响,本文的第一个假设得到支持。模型(2)的统计结果表示,整合审计与否(IA)的回归系数为0.004,整合审计公司的操控性应计利润的绝对值(ABSDA)高于单独审计公司,但是t值低,统计上并不显著。模型(2)的统计结果中看出,普遍存在的整合审计在审计质量上并不比单独审计高,不能体现整合审计的优势,目前的审计市场中,整合审计并不是更为有效的审计模式。控制变量的回归系数上,公司规模(SIZE)的系数显著为负,资产负债率(LEV)的系数显著为正,与前期文献的结论相一致。会计师事务所的变更(CHANGE)的系数显著为正,外部审计更换当年的审计质量未得到保障。

五、结论

本文研究得出以下结论:(1)我国颁布《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》后的几年里,执行内部控制审计并披露审计报告的上市公司逐年大幅增加;同时内部控制审计的聘任方面,大多数企业聘任财务报表审计兼任内部控制审计,整合审计是内部控制审计的主流模式。(2)执行内部控制审计对财务报表审计质量具有显著的正影响,内部控制作为财务报表审计中确定控制风险的重要手段,它的执行能够促使上市公司加强内部控制环境的管理,降低企业控制风险,有效的抑制过度的盈余管理,进而提高审计质量。我国内部控制相关政策实施带来其预期效果。(3)尽管整合审计是内部控制审计的主流模式,但是整合审计并不带来审计质量的提高,起不到范围经济的预期效果,目前审计环境下,政策上不适合鼓励某种审计模式。当审计的专业性和独立性得到充分保障的时候,整合审计无疑是节省成本,提高效率的最佳方式,确保和提高审计独立性是审计市场建设的当务之急。研究中还发现,披露内部控制审计意见的企业中内部控制审计意见为正常意见的比重很高,具体来说,“标准无保留意见”的比例为96%,“无保留意见加事项段”的比例为3%,仅有1%的企业意见为“否定意见”或“无法发表意见”。本文统计财务报表审计意见发现,在出具“保留意见”的公司中,却有一半公司的内部控制审计意见是正常意见,反映内部控制审计质量各不相同,如果内部控制审计质量得不到保证,内部控制相关政策的实施得不到预期效果,甚至引起资源浪费。因此,实施内部控制相关政策同时,应加强内部控制审计监督力度。

参考文献

[1]韩洪灵:《审计独立性问题研究》,江西财经大学2003年硕士学位论文。

[2]王爱国、史维:《论审计的独立性》,《审计研究》2004年第4期。

[3]陈信元、夏立军:《审计任期与审计质量:来自中国证券市场的经验证据》,《会计研究》2006年第1期。

[4]江伟、李斌:《审计任期与盈余价值相关性》,《审计与经济研究》2007年第5期。

[5]夏立军:《盈余管理计量模型在中国股票市场的应用研究》,《中国会计与财务研究》2003年第2期。

财务报表保险审计模式 篇2

安然、世通等一系列财务舞弊事件使各国政府监管机构、企业界、会计职业界、投资者等对内部控制的重视程度进一步提升, 各国政府监管机构也将监管重点从单纯注重财务报告本身可靠性转向同时重视保证财务报告可靠机制的建设, 要求企业披露内部控制相关信息, 并要求聘请注册会计师对内部控制进行审计。例如, 美国《萨班斯———奥克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求审计师对企业财务报告内部控制进行审计。我国《企业内部控制审计指引》指出, 注册会计师可以单独进行内部控制审计, 也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。由此可见, 我国上市公司内部控制审计目前仍属于自愿披露范畴, 而且内部控制审计与财务报表审计是否整合进行也没有强制要求。笔者认为, 将财务报表审计与内部控制审计相融合, 审计人员既可以通过财务报表审计来检查内部控制是否有效, 又可以通过内部控制审计获得的信息和发现的问题修订审计计划、完善审计程序, 从而对财务报表的客观性、真实性作出比较公允的判断。

一、相关概念

财务报表审计是指注册会计师按照审计准则的规定, 通过计划和执行审计工作, 对财务报表的合法性和公允性发表审计意见, 旨在提高财务报表的可信赖程度。内部控制审计是指会计师事务所接受委托, 对特定日期 (通常与企业内部控制自我评价基准日一致) 企业内部控制的有效性进行审计, 并发表审计意见。相对于内部控制审计而言, 公众已对财务报表审计非常熟悉。本文所研究的整合审计是指由同一会计师事务所对同一被审计单位既进行内部控制审计又进行财务报表审计, 注册会计师通过整合计划和实施审计工作, 以同时实现二者的目标:1.获取充分、适当的证据, 支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见;2.获取充分、适当的证据, 支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。本文认为对二者进行整合审计既必要又可行。

二、整合审计的必要性分析

(一) 从被审计单位角度分析

1. 减少被审计单位的审计成本, 降低其经济负担。

有研究显示, 增加对企业的内部控制审计比单纯的财务报表审计的成本要高得多。至于成本上升的原因到底是审计师执行了更多的工作还是审计服务市场需求的变化所导致的, 还没有形成明确的研究结论, 也有可能是二者兼而有之。由同一家会计师事务所将内部控制审计与财务报表审计整合进行, 将会减少被审计单位的审计成本。

2. 避免被审计单位提供重复审计证据。

财务报表审计过程实际上包含了大量的与财务报表可靠性相关的内部控制审计内容, 如果被审计单位聘请两家会计师事务所分别对其财务报表和内部控制进行审计, 由于在两种审计中有大量工作内容相近, 从而使被审计单位被重复取证, 大大增加其工作负担。将财务报表审计与内部控制审计相融合, 由同一家会计师事务所实行双重目标审计自然会减少被审计单位的工作量, 有效避免重复取证。

(二) 从审计单位角度分析

1. 印证审计证据的真实与可靠, 降低审计风险。

由同一家会计师事务所甚至是同一审计小组同时提供两种审计服务, 为在两种审计中获取的信息相互印证提供了可能性。内部控制审计与财务报表审计都强调审计证据的收集, 通过收集充分适当的审计证据, 为财务报告内部控制不存在重大缺陷或财务报表不存在重大错报提供合理保证。二者审计证据的收集具有相关性。一方面, 审计人员可使用来自内部控制审计的证据调整财务报表审计中执行其他审计程序的性质、时间和范围。另一方面, 注册会计师执行财务报表审计程序的结果, 也有助于注册会计师在确定针对某项控制的有效性得出结论所必需的测试时作出的风险评估。二者的工作成果可以相互印证, 相互利用, 从而达到降低审计风险的目的。

2. 减少工作量, 提高工作效率。

两种审计有大量工作内容相近, 而且在某一类审计中发现的问题还可以为另一类审计提供线索和思路。如在财务报表审计中, 注册会计师为评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险, 必须要进行风险评估, 其中一项重要内容就是了解被审计单位的内部控制, 如果被审计单位的内部控制可以依赖, 注册会计师必须进行控制测试, 这些工作为注册会计师开展内部控制审计提供了基础。同时, 注册会计师通过其他审计程序可能会发现被审计单位的错报或重大错报, 这就意味着在错报相应的控制点上可能存在控制缺陷, 这为注册会计师审查内部控制缺陷提供了线索。同样, 在内部控制审计中, 如果发现内部控制存在重大缺陷, 则财务报表在相应的账户可能存在重大错报, 这又为进行财务报表审计指明了方向。可见, 将内部控制审计和财务报表审计整合进行, 可以相互利用对方的工作成果, 缩短审计时间, 提高审计工作效率。

三、整合审计的可行性分析

(一) 审计目标的共同性

内部控制审计的目标是, 就公司管理当局对财务报告内部控制有效性的评估报告是否在所有重大方面公允表达发表审计意见。财务报表审计的目标是, 就被审计单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示意见, 其直接面向的也是社会公众。可见, 内部控制审计与财务报表审计的目标是一致的, 二者都是为了向公司外部信息使用者提供决策有用的高质量会计信息提供合理保证, 提高对外公布的财务报表信息的质量。目标的一致性为二者的整合提供了必要的前提条件。

(二) 业务类型相同

注册会计师的业务类型包括鉴证业务和相关服务。根据鉴证对象信息是否能被预期使用者获取, 鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务;根据保证程度, 鉴证业务可以分为合理保证业务和有限保证业务。在基于责任方认定的业务中, 责任方对鉴证对象进行评价和计量, 鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在内部控制审计中, 被审计单位管理层 (责任方) 对与财务报告相关的内部控制的有效性 (鉴证对象) 进行评价而形成评估报告 (鉴证对象信息) , 即为责任方的认定, 该评估报告可为预期使用者获取, 注册会计师针对评估报告出具审计报告。在财务报表审计中, 被审计单位管理层 (责任方) 对财务状况、经营成果和现金流量 (鉴证对象) 进行确认、计量和报告而形成财务报表 (鉴证对象信息) , 即为责任方的认定, 该财务报表可为预期使用者获取, 注册会计师针对财务报表出具审计报告。通过以上分析可知, 内部控制审计与财务报表审计都属于基于责任方认定的、合理保证的鉴证业务, 二者业务类型相同。

(三) 审计方法相同且有所改进

现代财务报表审计使用风险导向审计方法, 要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线, 以提高审计效率和效果。内部控制审计也使用风险导向审计方法, 并有所改进。

在内部控制审计中, 注册会计师应当运用自上而下的方法, 以便选择拟测试的控制。自上而下的方法始于财务报表层次, 以注册会计师对内部控制整体风险的了解开始。然后, 将关注重点放在企业层次的控制上, 并将工作逐渐下移至重大账户、列报及相关认定。这种方法引导注册会计师将注意力放在显示有合理可能性导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、列报及认定上。当企业层次的控制设计良好并有效运行时, 审计人员可以减少内部控制审计中对认定层次的控制测试和财务报表审计中实质性测试程序的范围。反之, 如果发现关键控制点可能存在重大缺陷, 则财务报表在相应账户中也可能存在重大错报, 注册会计师应增加内部控制审计中对认定层次的控制测试和财务报表审计中实质性测试的范围。显然, 如果从底部开始审计, 审计人员将无的放矢, 同时将增加审计的工作量, 降低审计效率。

通过以上分析可以看出, 自上而下的审计方法本身体现了风险导向的特点, 即通过实施风险评估来了解企业层次的内部控制, 通过风险评估识别出的风险来选取拟测试的内部控制。这种方法将财务报表错报风险与企业战略风险紧密联系起来, 从而使注册会计师从源头降低审计失败的风险。可见, 内部控制审计和财务报表审计的理念都是风险导向审计理念, 使用自上而下的审计方法。

四、小结

财务报表保险审计模式 篇3

一、引言如果从1990年上海证券交易所正式营业算起，中国证券市场已经走过了14年的风雨历程。在这14年间，证券市场取得了有目共睹的巨大成就。但与此同时，假账和审计失职也困扰着我国证券市场，为此，人们一直在努力，比如完善法制、加强监管力度、健全公司治理、提高注册会计师的职业道德水平和执业能力等等。这些措施产生了一定的作用，但假帐问题并没有根本解决。2001年的冬天，美国能源巨头安然公司申请破产保护，一宗涉及20多亿美元虚假利润的财务丑闻案曝光，证券市场乃至美国经济都遭受重创。随后，享誉全球的“五大”会计公司之一──安达信会计公司因审计过失和妨碍司法之责被迫解体，走完了89年的生命历程。作为市场经济最发达、最成熟的美国，号称拥有世界上最先进的公司制度和证券市场制度，接连出现了安然、世通、施乐等重大财务丑闻案，不能不引发人们对现行制度的广泛讨论和深刻反思。2002年，美国纽约大学的会计学教授乔斯华？罗恩（Joshua Ronen）先生提出，现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷，在公司假账和注册会计师渎职中扮演了极其重要的角色。罗恩教授提出建立财务报表保险制度（Financial Statement Insurance，简称FSI），从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计失职的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。这一新的制度设计一经问世，即引起强烈反响。一些议员要求美国国会通过法令来推行这一制度。本文将详细探讨在我国建立财务报表保险制度的意义和具体操作步骤。要理解财务报表保险制度对防止审计失职、遏制财务造假行为的作用，必须从现行财务报表审计有关制度安排的基本原理及其存在的内在缺陷说起。

二、现行审计制度设计的基本原理及其内在缺陷从理论上讲，注册会计师审计起源于财产所有权与经营权的分离。在财产所有权与经营权分离的情况下，财产所有者将财产托付给经理人管理，后者对前者承担管理责任；为了解和考核经营者的管理责任，财产所有者委托独立的专业人员（即注册会计师）对经理人的经营情况进行审查，受托的注册会计师将审查结果报告给委托人，这就是教科书对注册会计师独立审计基本委托代理关系的解释。在这种委托代理关系的制度安排中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计对象（经理人），注册会计师与经理人之间不能够存在利益上的依赖或关联关系。一百多年以来，独立性一直是注册会计师审计的本质特征和灵魂所在。[!--empirenews.page--]问题的症结就在于教科书中的审计委托代理关系和现实中的实际委托代理关系并不完全相同。从理论上讲，财务报表审计是由公司的财产所有者即股东（组织形式上是股东大会）委托注册会计师对经理人的经营情况进行审计，注册会计师应该是全体股东的代理人；而在实际操作上，具体化为公司的经理人即管理层在委托、雇佣注册会计师，尽管形式上是股东（主要是大股东）投票决定注册会计师的聘请，但注册会计师是由管理层事先推荐，故而决策权实际上被管理层掌握着。管理层不仅最终决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付，而且决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用的结构，因此注册会计师与公司的管理层之间具有相关性而非独立性。这就是普遍存在于公司管理层与注册会计师之间的“固有利益关联”（在一股独大的情况下，也有可能管理层就是大股东的代理人，于是大股东与注册会计师之间也可能出现这种“固有利益关联”）。面对自己“衣食父母”合法或非法的会计操纵行为，注册会计师往往被置于两难的境地，从而影响到独立客观地发表意见。反观独立审计走过的历程，其实是在不独立中、在注册会计师的固有利益的关联和冲突中走过的，这就使得注册会计师每隔一段时间，总会重犯同一性质的错误，而且每况愈劣，时间间隔也越来越短。尽管人们也在不停地寻找对症的药方，但已有的方案基本上都是在现有审计制度安排不变的前提下做出的一些改良措施，过两年又可能旧病复发。我们已经知道了审计市场现有的病因所在是注册会计师的独立性受损，而且这种受损的独立性源于独立审计的制度安排，那么我们要想医好这种病痛的有效方法，就是寻找新的制度安排，建立真正的独立审计。这种新的制度就是罗恩教授提出的财务报表保险制度。在财务报表保险制度下，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿（设定一定的免赔额）。

三、财务报表保险制度的基本程序罗恩教授把财务报表保险制度的具体实施分为七个步骤：第一步：保险公司对投保公司的风险评估（review），即由代表承保人的专业风险评估人（包括注册会计师）对投保公司的财务报表风险进行评估，其内容至少包括以下三方面：（1）投保公司所在行业的性质、稳定性、竞争度以及总体上是否存在财务问题；（2）投保公司管理层的信誉、品行、经营理念、财务基础以及以前的经营业绩；（3）投保公司的性质、经营时间的长短、规模和经营结构，以及投保公司的控制环境、重大的管理和会计政策、实务和方法。第二步：保险公司根据风险评估结果向投保的上市公司提交投保建议书，建议书中应包括保额与保险费率的对照表，即针对不同风险的公司，不同等级的保险金额所对应的不同保险费率。投保公司可以在最高保险金额下选择任何一档的保险金额及其相应的费率。建议书中还应规定相应的免赔额以控制投保人的道德风险。[!--empirenews.page--]第三步：上市公司的管理层向股东大会（或其代表机构）呈报自己的保险计划，由股东大会决定投保的保险金额，也可以决定不向保险公司投保。股东大会的决定必须对外公布。第四步：如果股东大会同意向保险公司投保某一金额的财务报表保险，则由保险公司聘请审核人员和会计师事务所对投保公司进行审计。第五步：如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保并向上市公司签发保单；如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见，则由保险公司和投保公司重新商议保单条款（比如缩小保险范围或提高保险费率或增大免赔额等），或者拒绝承保。第六步：投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容。第七步：如果保险事故发生，保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿。实际上，财务报表保险制度的基本理念并非新生事物。在古典的审计起源理论中就有“保险论”一说。保险论认为，在市场经济中，审计费用的发生贯彻了风险分担的原则。财产所有者为防止因经理人欺诈舞弊而引起的损失，愿意从自己可得的收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员，对经理人的经营情况进行审查，由此保证投资的安全。一旦审计人员因自己的[1][2][3]下一页 过失而未查出存在的欺诈舞弊行为并导致所有者损失时，所有者有权起诉审计人员并索取赔偿。因此，在所有者眼里，审计行为视同保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的。因此，保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计就是一种保险行为，可减少投资者的风险压力。从这个意义上讲，现在的会计师事务所就是一个专营财务报表保险的保险公司，显然，这种业务结构单一的保险公司（即会计师事务所）与真正的商业保险公司相比，其分散和管理风险的能力要差很多。经营多险种的商业保险公司，比会计师事务所更能担负其管理上市公司财务报表风险的责任。

四、财务报表保险制度的基本特征用保险论来演绎的现行审计制度与我们提出的财务报表保险制度显然不可同日而语。这是因为财务报表保险制度具有两个明显不同于现行审计制度的基本特征：第一，财务报表保险制度改变现行的财务报表审计中的委托代理关系，改写目前注册会计师利益与投资者和社会公众利益相矛盾的现状，消除注册会计师与公司管理层的利益关联，切实增强注册会计师审计的独立性。在财务报表保险制度下，聘用注册会计师的决策权从被审计单位的管理层转移到承保人手中，切断了公司管理层与注册会计师之间的委托代理关系；保险公司出于自身利益的考虑，力求充分发现和揭示上市公司财务报表的风险，杜绝上市公司会计舞弊事件的发生。保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致。由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决我国上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。在这种新的四元委托代理关系中（股东、管理层、注册会计师、保险公司），会不会产生新的问题？比如，保险公司是否会出于扩大市场份额和利润的动机而放宽对上市公司的承保条件？保险市场的激烈竞争会使财务报表保险的费率不可能是垄断价格，经营管理水平较高的保险公司有可能获得更高的利润或报出更低的保险费率。当然，我们并不能保证不会出现一些短视的保险公司采用低价竞争的手法来扩大市场份额。如果有这种问题，也不是因为推行了财务报表保险这一制度才出现的，在其他的财产保险、人寿保险市场中，同样可能发生无秩序的市场竞争。好在国家有关部门也在不断加强对保险行业的监管。考虑到财务报表保险这一险种的特殊性，监管部门还可以针对这一市场制定更加严格和完善的监管制度，确保财务报表保险市场的正常秩序。[!--empirenews.page--]另外，注册会计师是否有可能为被保险人（上市公司）高价收买？这种情况几乎是不可能发生的。因为在保险公司与被保险人之间，会计师事务所的利益更依赖于保险公司。在财务报表保险制度中，保险公司充当的是会计师事务所的“客户批发商”，会计师事务所失信于一家保险公司，就会失去一大批投保该保险公司的上市公司审计业务。在这种情况下，单个上市公司很难出到如此高的价格来收买注册会计师的审计意见。第二，财务报表保险制度是一种以市场机制为基础的、针对审计失职和财务舞弊的综合解决方案。安然公司的财务欺诈和审计失败事件对美国乃至世界的震动都是非常巨大的。要防止类似的悲剧重演，必须找出那些导致安然高级管理人员蓄意造假和安达信会计公司审计失职的各种诱因。首先是资本市场的“非理性繁荣”、高级管理人员的“过度贪婪”和注册会计师缺乏“大公无私”的思想境界、高管人员的薪酬计划存在缺陷、独立董事不独立、会计标准过分强调具体的规则而不是原则，以及对会计行业的监督不力等。相应的解决方案主要包括：（1）颁布新的法律来加强对上市公司会计和审计的监管；（2）对会计师行业实施更加严格和全面的监管；（3）倡导诚信和社会责任意识。这些解决方案不外乎是两个思路：一是严格法制，加强监管的效力和处罚的力度；二是依靠道德的力量感化那些可能作奸犯科之徒。对于第一条，须知立法和行政监管的成本是非常巨大的，它会在现有的市场交易成本之上进一步增加新的司法和行政成本；更何况我们并不能保证监管的方向和力度正是市场真正需要的。至于诚信和道德的建立，即使职业良心足以抵御经济利益的诱惑，社会道德的建设也不是一朝一夕所能完成的。与这些应对措施不同的是，财务报表保险制度完全以市场机制为基础。投保与否、保险费率的决定、注册会计师的选择和费用、损失的赔付等均为市场行为，可以完全按照市场规律来运作；更有利的是，财务报表保险的均衡方向与资源优化配置的方向是一致的。市场机制意味着社会几乎不需要为此制度付出额外的社会成本。这只是市场机制方案明显优于立法、司法和行政手段的一个方面（加大对保险公司市场行为的监管，也不需要增加太大的监管成本），更重要的是市场机制可以更好地促进资源的合理配置。这是因为，财务报表保险的保险责任和费率形成是由市场决定的。保险公司依据对投保公司的财务报表风险的评估，在相同的保额下，对财务报表风险小的公司，收取较低的保险费；对财务报表风险大的公司，收取较高的保险费；对财务报表风险很大的公司，可以拒绝承保。在要求上市公司披露其财务报表保险金额和保险费率的情况下，这些信息完全可以成为上市公司财务报表风险的一个衡量指标。保险公司公开对不同公司收取不同保费，可以产生很大的股价效应和资源配置效应。因为在投资人看来，低保费高保额公司的会计报表可信度较高，这一信息将反映在公司股价的“溢价”中；相反，高保费低保额公司的会计报表可信度较低，投资者将对其股价给予一个“折价”。对上市公司来说，都希望支付更少的保险费而获取更高的保额以免被认为是后者，从而有动力自愿改善其财务报表的质量。[!--empirenews.page--]综上所述，财务报表保险制度是一种完全基于市场机制的救治方案，而且与设立新的法律、增加新的监管机构、加大检查力度、要求会计师事务所不得从事咨询业务、签字注册会计师定期轮换等措施相比，在提高财务信息质量和优化资源配置等方面，都具有明显的优势，堪为一个较综合的解决方案。

财务报表保险审计模式 篇4

无可否认, 从理论上讲财务报表保险制度是十分完美的, 但是无论多么完美的理论, 也要结合实际情况分析才能更深入地了解理论的可行性。笔者认为, 当前我国是不适合实行财务报表保险制度的, 以下拟从多方面解释这一观点。

一、财务报表保险制度在理论上的完美性

现行的财务报表审计制度涵盖了审计者 (注册会计师) 、管理者与财产所有者 (股东) 三方。从理论上讲, 应该是注册会计师接受公司股东的审计委托, 对公司的管理层进行审计, 再把审计的结果交给公司股东。注册会计师不应该与管理层有任何利益上的接触, 以最大限度地保持审计独立性。然而在实际的操作中, 这种理论上的审计模式并不能实现。由于上市公司股权的分散, 股东大会只能把审计委托的权力交给执行董事, 而执行董事恰恰是公司的管理者。这就形成了当今的状况——由公司的管理者作为审计的实际委托人, 挑选注册会计师对自己做出的财务报表进行审计, 然后支付注册会计师的报酬。

在这一操作流程中, 公司股东的作用完全悬空, 管理者直接与注册会计师进行利益的接触, 管理者完全可以挑选某些专业素质比较差的注册会计师, 更可以以报酬来左右注册会计师的审计意见, 使其更符合管理层的意愿。由此看来, 审计独立性根本得不到保障, 审计失败的案件也因此层出不穷。

从理论上讲, 财务报表保险制度的提出可以从根本上解决管理者与注册会计师之间的利益直接接触问题, 进而增强审计的独立性。在财务报表保险制度下, 上市公司直接就其财务报表的真实性向保险公司投保, 再由保险公司挑选注册会计师对上市公司进行审计, 可以说, 保险公司行使了上市公司股东大会所失去的审计委托权。

对于广大的投资者而言, 他们的投入并没有增加, 但是得到了保险公司的保证, 在审计失败后可以得到更加确定的相应的补偿, 投资风险得到有效的转移, 无疑会增强投资者的信心。对于保险公司来说, 扩大保险业务的范围, 只要审计业务不出差错, 保险公司的风险是十分低的, 而利润空间却十分巨大, 在关乎自身利益的情况下, 保险公司将是最关心审计业务质量的相关者, 成为最好的审计业务质量监督者。

对于上市公司而言, 它们虽然增加了审计业务的支出, 但是高质量的审计报告会向投资者传递良好的信息, 增强投资者的信心。另外, 因为经营者不可能与注册会计师有直接的利益接触, 为了提高市场信誉以及减少投保金额, 会更注重财务报表的真实性和可靠性。

对于注册会计师而言, 审计的委托者由上市公司的管理层转变为保险公司, 切断了注册会计师与管理层直接的利益瓜葛, 审计独立性从根本上得到保证。由于注册会计师出具的高质量的审计报告直接与保险公司的利益相关联, 因而注册会计师会更注重审计的质量, 最大限度地确保保险公司的利益, 从而增加会计师事务所的信誉, 等到更多的业务。从收入方面来讲, 由于报酬来自保险公司, 因此注册会计师的报酬也不会受到上市公司的打压, 从而保护了注册会计师的权益。

由此看来, 财务报表保险制度是一个从理论上来讲比较完美的制度, 在协调了各方面的利益的前提下, 在根本上提高了审计的独立性。

二、财务报表保险制度的不可行性

一个制度需要付诸实行, 必须结合市场的实际环境进行多方面的分析。而看似完美的财务报表保险制度, 并不符合我国当前的实际市场环境, 因此在我国当前是不可行的。以下将从自愿原则下实行、强制实行以及其他相关问题三方面讨论我国当前实行财务报表保险制度的不可行性。

(一) 基于自愿原则下实行财务报表保险制度

1. 上市公司不愿意购买这种财务报表保险。

我国当前的资本市场上存在两类上市公司, 一类是本身就存在财务问题的上市公司, 对于这类公司而言, 审计独立性更强的财务报表保险制度明显不是很好的选择。虽然财务报表保险制度会在一定的程度上分散暴露财务舞弊之后的赔偿风险, 然而只要财务问题不暴露, 就不会发生赔偿问题。为了掩盖自身的财务问题, 存在问题的上市公司会选择当前的存在缺陷的审计制度, 可以更容易操纵审计结论。另一类是遵纪守法的上市公司, 这类公司则基于成本效益原则, 不会去选择购买财务报表保险。毫无疑问, 购买财务报表保险的费用会高于当前所支付的审计费用, 因为除了要支付相当于当前的强制审计的成本之外, 还需要支付本公司与保险公司为签约所支付的人力、物力等的各项支出加上保险公司收取的风险溢价成本。而即使上市公司购买了财务报表保险, 所得到的仅仅是增加投资者的信心和分担暴露财务舞弊之后的赔偿风险。结合我国当前的资本市场情况, 只要上市公司的财务报表可以通过注册会计师的审计, 大部分投资者都极少去关注审计失败的风险问题。而对于遵纪守法的上市公司, 审计失败的风险是等于零的, 没必要为此增加额外的投资。换句话说, 对于遵纪守法的上市公司而言, 购买财务报表保险的支出大于收获, 基于成本效益原则, 他们不会去投保。

2. 保险公司设立财务报表保险的项目存在困难, 缺乏可供参考的依据。

根据当前保险法的定义, 保险是指用集中起来的保险费建立的保险基金, 补偿被保险人因自然灾害或意外事故所造成的损失。因此投保的主体对保险项目都存在主动规避的意愿, 并且投保项目的发生与否并不受投保主体主观意愿的控制。保险公司也因此可以根据数据的分析比较精切地预测可能发生的风险, 确定相应的投保金额。而对财务报表保险而言, 发生财务舞弊的投保主体并没有主动规避财务舞弊的意愿, 相反, 他们都是主动地去做出财务舞弊的行为, 财务舞弊行为带有主观性而不是随机性, 因此用数据的分析并不能确定发生财务舞弊的概率。并且, 不同的投保公司的规模差距很大, 确定适合不同上市公司投保费率十分困难。由于不符合当前我国保险法的规定以及投保费率难以确定, 纵然有保险公司愿意设立这一保险项目, 也难以真正实施。

综上所述, 基于自愿原则下的财务报表保险制度, 由于没有上市公司愿意投保, 而保险公司也难以把这一保险项目付诸实行, 因此是不可行的。

(二) 国家强制实行财务报表保险制度

强制保险, 又称法定保险, 指根据国家的有关法律规定, 某些特殊的群体或行业, 不管当事人愿意与否, 都必须参加的保险。以强制保险的方式要求上市公司购买财务报表保险, 一方面遵纪守法的上市公司可以选择购买保险费率低的财务报表保险, 而存在财务问题的上市公司则购买保险费率比较高的财务报表保险, 并且会相应约束自身的财务舞弊行为以防审计失败;另一方面, 保险公司在国家的支持下可以极大地分散发生财务舞弊后的赔偿风险, 不断调整出较为合理的保险费率。在强制保险的情况下, 财务报表保险制度的实行虽然得到不少改善, 但这一制度依然是不可行的, 原因如下:

1. 强制财务报表保险制度的实行令审计行业受到不良冲击。

由保险公司派遣注册会计师对投保的上市公司进行审计, 保险公司充当了注册会计师与上市公司之间的媒介。在强制保险的情况下, 上市公司必须向保险公司投保, 注册会计师也必须经过保险公司的派遣, 这样保险公司就相当于处在一个垄断的位置, 保险公司垄断了注册会计师对上市公司的审计业务。

如果保险公司对于注册会计师的选择是采用公开招标的方式的话, 那么审计成本低的会计师事务所中标的可能性会比较高, 审计成本低, 审计质量就会相应地下降, 抵消了由于审计独立性提高所引起的审计质量的提升。另外, 由于注册会计师在审计工作中完全处于被动的状态, 很容易引起审计行业的混乱。

而强制财务报表保险制度发展到一定阶段, 保险公司必定会发展属于自己公司的审计团队, 因为这一方式才可能最大限度地降低成本。无论是采用招标的方式又或者是直接聘请的方式, 都比不上保险公司建立自己的审计团队费用低。而在这一个发展过程中, 由于财务报表保险是强制的, 审计市场是完全被动, 保险公司处于垄断的状态, 没有保险公司的指派, 注册会计师的审计工作得不到社会的认可, 也得不到相应的报酬。这样的制度已经触及会计师事务所存在的根本, 会计师事务所要么消亡, 要么成为依附于保险公司的一个子公司。从我国当前的审计业务市场情况来看, 为一个还处于理论阶段的想法做出这么大的变动, 明显是不可行的。

2. 有资格为上市公司提供财务报表保险的保险公司很少, 容易发生收费不合理的现象。

上市公司一旦被揭露发生财务舞弊, 其赔偿金额数目必定很大, 因此需要有雄厚的资金实力的保险公司才有设立财务报表保险的可能。结合我国当前的资本市场实际情况, 一旦强制性的财务报表保险制度推出, 必定是由国家指派某几个有资质的保险公司负责, 作为试点企业, 这就形成了垄断。

垄断行业的收费一向都存在着问题, 比如我国移动行业的上网收费, 据全球移动通信协会 (GSMA) 2012年报告显示, 我国手机上网的速度在全球倒数第二, 而资费却较全球绝大部分国家高;再比如我国石油行业一直存在着“涨价与世界接轨, 降价依据国情”的现象。当实行强制性的财务报表保险制度之后, 保险公司如何可以保证合理收费?

财务报表保险制度实施的第一步需要依据投保公司的情况进行风险评估, 第二步需要根据风险评估的结果向投保公司提交投保建议书, 第三步需要由上市公司的股东大会决定投保金额, 第四步需要进行审计, 符合无保留审计意见的才有可能依照第一次双方同意的协议签订保险协议。如果在风险评估后, 投保的上市公司不同意保险公司所提供的保险协议, 那么风险评估的费用应该由谁来承担?又或者在审计之后, 由于投保公司不符合审计的要求, 最后没有投保, 那么审计费用又由谁来承担?在存在极少数有保险资质的保险公司的资本市场上, 如何才能保证不会存在几所保险公司联合打压上市公司的行为?

综上所述, 在实施强制性的财务报表保险制度之后, 保险公司处于对注册会计师和上市公司双重垄断的状态之下, 这样的制度对注册会计师行业的未来发展是不利的, 对于上市公司也没有好处, 因此在我国当前实行强制性的财务报表保险制度还是不可行的。

(三) 财务报表保险制度的其他相关问题

1. 没有相应的完善的法律条文, 投资者的赔偿得不到保障。

在实行财务报表保险制度的流程中, 投保公司为其提供的财务报表的真实性向保险公司投保, 只有投保的上市公司的行为违反了该公司与保险公司之间的保险协议, 暴露了财务舞弊之后, 投资者才能得到补偿。在这一整套流程中, 与投资者密切相关的是保险协议中的赔偿条款。

然而我国当前保险行业的状况并不令人满意, 由于长期以来的严格的等级观念的影响, 保险公司的管理层之间“准官员化”现象十分严重, 公司的治理效率低下, 风险防范意识能力并不强, 同时由于保险行业相关的法律条文并不完善, 造成保险公司与保险购买者之间地位并不平等的现象。在当前我国发生的保险业理赔事件中, 很多都因为保险公司所处的优势地位而使保险购买者的权益受到损害。

财务报表保险作为一个新发展的保险项目, 其赔偿条款必定有各种漏洞可钻, 比如赔偿条款的制定、赔偿金额、领取赔偿的利益相关者的限定等, 再加上我国保险行业较严重的治理问题, 投资者的赔偿得不到有效的保障。

2. 财务报表保险制度的实行不能保证上市公司与保险公司之间不存在合谋。

财务报表保险制度的实施确实是可以加强审计独立性, 但是忽视了对保险公司公正性的制约。回顾财务报表保险制度, 对保险公司的制约是在暴露财务舞弊之后的对投资者的赔偿, 也仅仅只有这一个制约条件。一旦保险公司与上市公司合谋, 投资者将处于更加不利的位置。在保险公司的立场, 如果跟上市公司合谋可得到的利益比上市公司暴露财务舞弊之后赔偿给投资者的利益大, 那么保险公司就很有可能选择与上市公司合谋。

正如上文所说, 在缺乏相关的法律条文的情况下, 投资者的赔偿是得不到保障的。在得到上市公司的确定的利益与未来不确定的赔偿之间, 保险公司选择与上市公司合谋的可能性就很大了。当上市公司因为财务舞弊而存在财务危机, 保险公司还会因为不想赔款而帮助上市公司。如果给予上市公司资金使其渡过财务危机的费用低于暴露财务舞弊而赔偿给投资者的费用, 也很有可能出现保险公司帮助上市公司掩盖财务舞弊的状况。并且当保险公司帮上市公司掩盖过一次之后, 为了保险公司自身的信誉, 只能继续合谋掩盖舞弊, 最终导致财务报表保险制度名存实亡。

在上市公司与保险公司合谋的情况下, 上市公司的财务舞弊行为一旦暴露, 舞弊行为的影响将比实施当前的上市公司审计制度深远得多。

3. 财务报表保险制度的实行, 不能保证上市公司与注册会计师之间不存在合谋。

根据我国当前的审计制度, 一旦上市公司暴露财务舞弊, 负责审计的注册会计师很有可能受到牵连, 只要不是与上市公司合谋、欺诈, 一般需要赔偿一定数额的罚款, 又或者注销注册会计师资格, 惩罚不会很重;如果欺诈的话, 则根据《刑法》的规定视情节大小判决。而根据财务报表保险制度, 一旦上市公司暴露财务舞弊, 赔偿责任最大的是保险公司, 注册会计师在这个制度中相当于保险公司的雇员, 审计失误基本不会受到很重的惩罚, 欺诈的惩罚力度与当前的审计制度是一样的。由此可以看出, 对注册会计师而言, 审计制度的约束是没有增大的。

我国当前发生的重大的财务舞弊、审计失败的案件, 绝大部分是因为注册会计师受不住上市公司的诱惑, 与上市公司同流合污, 不仅没有保持应有的职业素养揭露财务舞弊的情况, 还利用自己职业的便利为上市公司掩盖问题。那么就算换一种审计制度, 虽然财务报表保险制度会增强注册会计师的审计独立性, 然而在面对上市公司给予不合理利益的时候, 经受不住诱惑的注册会计师依然会经受不住诱惑。财务报表保险制度并不能减少注册会计师选择与上市公司同流合污, 隐瞒财务舞弊的行为。

虽然一旦暴露出上市公司的财务舞弊行为, 保险公司会对投资者有所赔偿, 财务报表保险制度的意义也在于此, 但又怎么保证不会存在上述保险公司在衡量过包庇与赔偿之后所做出的包庇行为呢?又如何能保证保险公司做出合理的令投资者满意的赔偿呢?

三、总结

财务报表保险制度是对当前审计委托代理制度深刻思考之后提出的改进建议, 以保险公司作为注册会计师与上市公司之间的媒介, 对于提高审计的独立性和保护投资者的权益都有很大的作用。然而财务报表保险制度本身也存在着不少问题:基于自愿原则下实施财务报表保险制度, 因为成本效益原则以及不诚实企业不愿购买的原因, 不能形成有效的市场;基于强制原则下实施财务报表保险制度, 会对注册会计师行业带来负面的冲击以及保险公司的垄断导致众多不利的影响;其他因素譬如该制度不能防止保险公司与上市公司之间的合谋, 也不能防止注册会计师与上市公司之间的合谋, 还有我国当前存在着保险公司内部结构“准官员化”严重, 风险防范意识不强, 法律的相关规范不完善等问题。

因此, 在我国当前实施财务报表保险制度是不可行的。

摘要：财务报表保险制度的提出旨在利用保险公司的介入, 切断经营者与注册会计师的利益直接接触, 以提高审计独立性。从理论角度看来, 财务报表保险制度是一项十分完美的制度, 能够协调各方面的利益。然而, 根据我国当前资本市场的状况, 无论是基于自愿原则或者是强制原则, 财务报表保险制度的实行都存在不可避免的问题, 而且该制度并不能解决上市公司与保险公司或者注册会计师合谋的问题, 因此在我国当前实行财务报表保险制度是不可行的。

关键词：财务报表保险制度,审计独立性,不可行性

参考文献

[1].王利, 张中明.财务报表保险制度中风险评估问题研究.中国管理信息化, 2009;1

财务报表保险审计模式 篇5

关键词：内部控制,财务报表,内部审计,整合审计

1企业内控审计与报表审计两者之间的区别与联系

“整合审计”概念的提出给国内大部分企业带来了经济与技术方面的巨大考验, 但与此同时, 也使得愈来愈多的企业更加关注并重视审计建设, 从而起到引导国内企管理念变革、推动企管向更先进方向发展的积极效应。所以, 要想试行整合审计, 就要做好内控审计与报表审计两者之间关联性分析的基本功, 才能有的放矢地完成两者的有机融合。

1.1内控审计与报表审计的主要区别

1.1.1审计目标和对象不同

内控审计强调的是对企业经营运作有重大影响的事项的审计与监督, 而财务报表审计则将其目标定位于对企业财务报告的有效性分析与审计, 进而形成财务报告审计机制, 故两者的审计目标与审计对象存在差异。

1.1.2测试范围和目的不同

内控审计需要对企业内控的设计及运行进行全面测试, 故涉及范围较大, 样本容量及涉及内容也较多。而报表审计则相反, 其一般只选取对企业列报的财务报表有重大影响的关键事项, 进而寻找可靠数据指标以形成审计意见, 故其测试的范围、样本量和内容都相对较小。

1.1.3评价深度和准确度不同

内控审计除需对内控有效性发表审计意见外, 还需要对审计过程中注意到的重大内控缺陷予以披露并对现存问题进行严格区分, 从而形成精准的分析与评估, 故对内审深度要求较高。而财务报表审计只是为了给后续实质性内控审计工作提供相应依据, 所以, 只需在做出必要分析的前提下, 判断出它对内控有效性的实质影响即可, 因而评价结论在准确度与深度上要求略低。

1.2内控审计与报表审计的主要联系

谈到两者的联系, 具体表现为两者在审计业务类型、风险导向理念、审计操作流程与方法等多方面体现出的一致性。毕竟, 无论是基于何种指标的审计, 其运用的审计理论都应具有高度适用性, 另外, 财务报表审计首先是针对企业所处的经济、政治及自身行业特色, 并依据审计风险模型对企业现行报表数据进行评估, 获取审计证据;而内控审计也是基于企业风险导向理念, 特定领域存在缺陷的风险程度越高, 审计关注则越多, 再加上内控的日常审计主要是侧重于财务报表的审计, 因此, 两者在审计视角的确认等方面联系颇为密切。

2整合审计可行性分析

虽然内控审计与财务报表审计存在差异, 但两者在审计目标和技术操作上却存在相似之处, 因此, 实现两者的整合审计十分可行。

2.1整合审计具有理论基础

企业内控审计与财务报表审计的最终服务对象都是财务信息的使用者, 即涵盖股东、债权人、监管部门等在内的各方人员, 同时两者的最终目的也都是为了通过提高他们对企业公布信息的信赖程度而维护和提高企业信息受众的整体利益, 所以, 两种审计在审计方法存在共性, 在审计流程上亦有重叠。审计共性为整合审计提供了理论基础, 因此, 理论上的可行将推动整合审计的发展。

2.2整合审计具有实践基础

现阶段, 部分企业实行两种审计并行, 这势必要增加企业的审计成本, 而将审计过程进行整合, 终将大大削减像审计证据收集、整体情况了解等这些基础且重要的工作所需的人力、物力等各项耗费, 对企业与事务所双方都将是利好消息。除了实现资源共享必然会节约时间成本外, 双方资源的机会成本也大大提高, 所以, 有效降低审计成本为整合审计进一步实践提供良好基础。

2.3整合审计具有智力支持

随着审计工作的深入落实及对企业的卓越贡献, 使得“审计”一词深入人心, 再加上国内注册会计师行业逐步壮大, 高精尖审计人才辈出, 也为行业的进一步发展添砖加瓦。然而, 在市场竞争日趋白热化的情形下, 分秒必争的从业心态也不容忽视, 注会行业应拓宽自身从业范围, 推陈出新, 提升审计工作综合效率, 因此, 整合审计在人才储备方面应十分充足。此外, 整合审计也并没有忽略注会独立性的体现, 由于事务所和注册会计师本身都会对两个出具的审计意见负责, 所以, 根本不存在以一方面业务为主导倾向而甘愿牺牲另一方面审计业务的客观问题, 这不仅体现了审计的特性, 也迎合了企业的审计诉求。

3企业整合审计协同机制构建

现阶段, 整合审计构建与落实还需多方共同协作, 才能铺平整合审计的前进道路, 进而以此带动业务本身、行业本身及企业等多方的共同进步与长足发展。

3.1构建执行规范与操作指南

目前, 整合审计备受青睐, 但现行整合审计却没有与之配套的专项指引与具体规范加以指导, 使其在实际操作与实施中, 仅存概括性总体要求及简易操作方法, 从而呈现出一种重理念轻实际的现实问题。因此, 要想使整合审计能够长久发展, 亟须尽快出台针对整合审计计划、实施、程序等方方面面的细化指引、规范及操作方案, 甚至还要依据不同行业制定不同的执行指南, 以更好地服务于会计师事务所的审计工作。

3.2进一步加强注会素质建设

注册会计师是新型整合审计的主要执行者, 其职业判断可谓是贯穿于整个审计过程的始终, 故审计质量的优劣与注册会计师的职业素养与操守有着紧密联系。一般而言, 国内大型会计师事务所在企业进行整合审计时常采用分组合作方式, 这就对一个注册会计师的整体审计能力提出了新的要求。另外, 不可否认的是, 企业有些涉及商业机密方面的审计结果不便对外报告, 故一些审计师在审计过程中也表现得只是走走过场, 未能深入考察, 这些做法都无法满足整合审计的要求。由此可见, 目前事务所还缺乏整合审计方面的注册会计师, 因此, 未来的人才吸纳应多注意两种审计人才的平衡, 才能帮助注会行业实现良好发展。

3.3精细区分审计界限与范畴

在企业条件允许的情况下, 愿意分别聘请不同审计人员对内控与财务报表进行单独审计是非常奏效的, 但前述也提到过这个问题, 如若这样进行将会大大加重企业成本负担。鉴于成本效益原则, 企业也应综合考量, 采用整合审计方式进行两者的协同审计。这里有一点值得强调:就是在整合审计过程中需明确审计界限并保证双方彼此的独立性, 同时, 为了防止审计人员审计时的主观臆断, 应明令禁止其直接引用报表审计的证据或结论, 也只有这样才能真正划清财务报表与非财务报告两者之间的审计范畴与涉及的审计界限。

3.4构建沟通协调的合作氛围

为了更好地完成整合审计工作, 在执行过程中可要求企业与审计单位之间各司其职, 并强化双方及时而全面地沟通与协调的机制。具体地, 企业应在保持彼此独立性的前提下, 积极配合审计工作, 主动提供审计依据;同时, 审计人员也应随时与企业相关部门沟通, 避免闭门造车和主观倾向作祟, 这样一来可使双方都能够更加积极、认真对待审计工作, 二来也能使注会提出的建设性意见很快落实与反馈, 从而促进企业整改。

3.5大力加强企业信息化管控

处在科技迅猛发展的时代, 企业已逐步实现了财务电算化, 但信息化步伐却在审计应用上停滞不前。注会在内控审计时, 需综合考察其设计与执行的贯彻一致性及合理性, 设计的合理性可通过企业章程进行预判, 但执行一贯性判断却存在困难。如若企业引进ERP系统就可对企业内控相关业务流、审批流及人员权限进行事先设定, 以保证内控执行的一贯性, 从而使注会在整合审计工作中的难度大为降低, 同时信息化管控也为整合审计的资料提取等工作相应缩短了时间, 提升了工作效率, 进而达到整合审计的总体目标。

4企业整合审计执行着力点

整合审计可通过内控与财务报表两种审计间的相互利用与彼此验证降低了审计风险, 并借着二者优势使审计质量大大提升。但审计人员在使用共享信息时应保持高度警惕, 不可盲目借鉴, 否则可能会造成某项存在错误的审计影响性放大与延续, 进而导致结论偏颇。故整合审计应保持高度的机动灵活性, 每一步骤的继续推进均需大量的职业判断, 才能切实保障审计的质量提升。

4.1计划阶段

在审计计划阶段, 风评、规模、工作量及协作程度等都应被看作是开展整合审计初始计划的关键因素, 需重点考虑。另外, 审计总体策略与具体方案也应在这一环节加以制定, 主要包括审计范围、方向、时间及具体步骤等, 才能保证环环相扣的连续性工作的信息聚集与分析判断, 并对所有环节中可能出现的缺陷进行及时修正, 以保证审计计划的顺利施行。

4.2执行阶段

在审计过程中, 为了确保内控审计与报表审计同等重要, 应先对企业内控环境加以评估和判断, 以识别出重要信息, 据此了解错报来源。当然, 对企业整合审计还应以内控审计要求为蓝本, 在研究内控制度前提下, 对企业内控流程进行精心设计, 以保证审计工作的运行更加有效。

4.3评价阶段

大量实例表明, 现阶段的注册会计师对报表审计关注度较高。而关于企业内部控制审计, 国家已在相关文件中规定了现代企业内部控制普遍存在缺陷的类型, 即为设计与运行缺陷, 并按影响程度具体细化为重大缺陷、重要缺陷与一般缺陷等, 所以, 审计人员在此方面可能发挥的主观作用较小。而在整合审计评价阶段, 需发挥人为主观作用对各项缺陷进行严格评价, 以便最大限度地规避缺陷和连锁效应的恶性循环。

4.4报告阶段

报告阶段的注会要借助职业能力对整个审计阶段做出结果判断, 并最终形成报告报出。当然, 注册会计师在出具审计报告时, 应综合考量企业的客观情况, 如审计范围受限, 审计时间仓促等, 皆会造成审计判断的客观性部分失效, 所以, 事务所应根据内控及财务报表的报告服务对象差异单独出具审计报告, 进而体现整合审计的协同与独立。

国内的整合审计虽起步较晚, 但它能够促进内控审计的长效健康发展, 使财务报表与内控审计质量得到双重提升, 并能够促使注会行业职业能力和企业内控水平的整体提高, 故相信实现整合审计, 便可以促使国内企业的管理水平迅速提高, 最终实现企业与事务所之间的协作双赢。

参考文献

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[3]黄秋菊.对我国《企业内部控制审计指引》有关问题的探讨[J].中国注册会计师, 2014 (3) .

[4]黄波兰.财务报表审计与内部控制审计的整合流程研究[J].中国内部审计, 2014 (10) .

[5]郑渝英.我国财务报表审计与财务报告内部控制审计的整合研究[J].现代经济信息, 2015 (01) .

财务报表保险审计模式 篇6

关键词：内部控制审计,财务报表审计,科学整合

美国公众公司会计监督委员会出台的第5号审计准则《与财务报表审计整合的财务报告内部控制审计》第一次提出了“整合审计”的概念, 审计师通过科学合理的整合规划, 将内部控制审计与财务报表审计两种工作有机结合进行, 最终实现两种审计目标。整合审计无论从审计时间、审计成本和审计协调层面, 都是审计工作的优化选择。通过合理的整合规划最终实现两种审计目标。

一、二者整合的可行性与必要性

财务报表审计是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见;内部控制审计, 是对企业内部控制的有效性和适当性进行审计, 将两种审计整合进行, 其基本意义在于符合成本效益原则。

1. 整合审计的可行性

二者具有的共同点, 为执行整合审计提供了基础。

(1) 关系人相同。二者具有相同的审计主体、客体以及报告使用者。两者的审计主体均为会计师事务所, 两种审计都是基于企业管理层对相关认定的再认定, 两种审计报告的使用者相似。

(2) 目标一致。财务报表审计对财务报表的公允性和真实性负责, 内部控制审计目标是对企业内部控制和风险管理的适当性发表意见。二者虽然存在差异, 但目标是一致的, 保证财务信息的真实性和完整性。

(3) 程序相同。二者都运用观察、询问、检查以及重新执行等审计程序来对内部控制的设计和运行的有效性进行测试。

(4) 重要性水平相同。二者都需要确定一个重要性水平, 评价错报对审计的影响以及判断识别控制缺陷。

2. 整合的必要性

(1) 降低审计风险, 提高审计质量

二者存在着相互验证的关系。在执行财务报表审计时, 如发现了重大错报, 就表明与之相关的内部控制存在缺陷, 反之, 执行内部控制审计时发现的重大缺陷, 表明与之相关的经济活动、账户余额以及列报存在错报。二者相互验证, 更好的发现问题, 提高审计质量。

(2) 节约审计资源, 提高工作效率

二者都需要执行风险评估程序和控制测试, 通过询问、观察、检查等一系列审计程序来收集大量的审计证据, 需要投入审计资源。分别执行两种审计业务, 就会出现同一工作的重复执行, 造成了资源的浪费。如果聘请同一会计师事务所来执行两种审计工作, 可以通过科学的计划消除重复工作, 降低审计成本。

(3) 简化审计报告, 有利于正确理解审计报告

分别出具财务报表审计报告和内部控制审计报表, 当两种审计意见不一致时, 对使用者产生歧义。若将两份审计报告整合为一份, 能够有利于财务报表使用者正确理解审计报告。

二、整合的具体实施设计

1. 审计目标整合

二者审计都通过调查、评价、提出建议等手段, 来促进企业经济管理, 以助于经济管理水平和绩效的提高。通过财务报表审计可以发现影响财务成果的各种因素, 并提出可行的改善措施, 进一步挖掘潜力, 提高经济效益。

通过内部控制制度审计和评价, 可以发现制度本身的适当性和有效性、以及履行情况, , 以促进内部控制制度的进一步完善。。二者最终目的是保证财务信息的真实性和可靠性, 因此将二者审计进行科学整合, 这样目标更明确, 大大提高工作效率。

2. 审计程序整合

审计程序是保证实现审计目标实现的重要手段。二者将审计程序有效组合, 大大提高审计效率。内部控制审计程序分为风险评估和控制测试两个部分, 财务报表审计分为风险评估、控制测试和实质性测试三部分。审计程序分计划、实施、报告三个阶段。

(1) 计划阶段。从配备审计人员, 组织审计小组等, 对被审单位的进行审前调查, 取得相关信息, 进行审计初步的分析性测试, 进而确定重要性水平, 评价固有风险, 调查内部控制, 评价控制风险, 综合二者目标将总体审计计划和具体审计计划进行整合。在整合审计计划时, 评价某些事项对内部控制和财务报表是否有重要影响, 关注舞弊风险及错报风险, 将二者使用相同的重要性水平进行有机整合。

(2) 实施阶段。对控制点的测试和经济活动实质性测试后, 科学整合二者内部控制的测试, 评价控制风险, 如果内部控制可以依赖, 继续进行控制测试, 如发现被审计单位的错报或重大错报, 说明在错报相应的控制点上可能存在控制缺陷, 而内部控制存在重大缺陷, 则财务报表在相应的账户可能存在重大错报。利用对方的工作中发现的问题, 调整审计计划, 确定审计范围, 进一步实施分析测试和余额测试。提高了审计工作效率, 降低审计风险。

(3) 报告阶段。在实施了必要的审计程序后, 完成全部外勤工作后, 结合二者审计证据, 进一步综合分析, 整理, 完成审计工作底稿, 实施最后的分析性测试, 编写审计报告, 对财务报表审计通常编写简式审计报告, 内部控制审计, 通常编写长式审计报告, 根据审计目标, 以适当、充分的审计证据发表评价意见, 以及在审计期间审计发现的问题, 提出改进意见。综合二者, 合并审计报告。

三、结论

财务报表审计通过审核检查会计和有关资料的真实性、正确性、完整性和公允性;审核检查经济活动的合法性、合理性及其有效性, 充分披露损失浪费和低效 (或无效) 行为;内部控制审计通过审查和评价内部控制制度的健全性和有效性, 促进经营管理水平的提高, 因此将二者科学整合, 有效利用审计资源, 运用审计的协同效应, 高效发挥审计促进作用。

参考文献

[1]谢晓燕等.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究, 2009 (9) :88~94.

[2]唐建华.内部控制审计与财务报表审计的联系、区别与整合[J].上海立信会计学院学报, 2011 (3) :19~24.

[3]黄雅丹.我国上市公司财务报表审计与内部控制审计整合研究——以博瑞科技公司为例[D].吉林财经大学, 2014.

[4]刘永君.上市公司财务报表审计与内部控制审计的整合研究[D].西南大学, 2013.

财务报表保险审计模式 篇7

（一）环境方面存在的问题

1、市场中大量的企业的会计信息存在着不真实性。

我国的市场经济刚刚起步，公民的法制意识、道德水平还有待提高。“诚信”问题不仅仅是会计的问题，更是整个社会存在的普遍问题。许多企业，为了达到少缴税收的目的，采用种种舞弊手段。

(1) 收入不入账的现象较严重。许多企业的会计核算很不健全，收入不入账，偷漏税款现象比较普遍。在日常经营活动中，对取得的销售收入仅按给购货方开具发票的金额入账，对实际收到的货款，通过虚列负债，达到隐匿收入的目的。

(2) 成本费用虚计。许多小规模企业为了达到不缴或少缴所得税的目的，在少计收入的同时还多计支出，人为操纵公司的成本费用。有的在成本的计算过程中，有意增减单位成本，从而虚算总成本，使得企业的成本利润率变动频繁，忽高忽低，期初、期末存货都很少，与其销售收入的比例不相匹配。

(3) 存货不实。在对存货实地盘点中发现，许多公司货品账面与其实物不符现象严重，有些公司因存货缺口很大，寻找借口推拖或编造出各种理由致使审计人员无法亲自盘点，还有的公司靠借来的货品来应付审计人员的实地盘点，还有个别公司将积压存货已经处理了，账面上却还挂着当初购进时的原价，处理时也无正规手续，只是受经理的口头指示。

2、企业内部会计控制薄弱。

目前我国很大一部分企业特别是一些私营企业往往由一人或几人创建，企业所有权与经营权相一致，因此其经营管理和决策随意性很大。企业主大多不重视内部控制制度的建立，企业主自认为经验很足，不需要繁杂的内控制度。另外，受利益驱使，也不愿意执行内部控制，因为完善的内部控制则会有效地防止不合法行为的发生。因此有的即使有制度也是为了应付有关部门的检查，有些企业过于注重业务的扩张，而忽视了企业的内部控制，在这些企业里，最重要的部门往往是市场营销部门，而应对其监督和控制的财务和内审部门却成了单纯的服务部门。

（二）会计师事务所方面存在的问题

1、审计的独立性不强。

独立性是审计的灵魂，没有独立性，审计将失去其权威性和存在的价值。在实际生活中，社会审计独立性往往受人为因素的影响，主要表现在以下两点：第一，高额的收费对独立性的影响。会计师事务所的主要收入来源于同一客户，注册会计师很可能因利益诱惑而弱化应有的独立性。有的甚至根本不实施必要的审计程序就出具审计报告。像安达信会计师事务所拥有安然公司这样的大客户，不由自主地会产生财务依赖。第二，非审计服务对审计独立性的影响。如果会计师事务所对同一客户提供非审计服务并进行审计，如果事务所出具保留意见或否定意见的审计报告，就可能失去这一客户和相当多的服务收入，这样容易使审计者和被审计单位形成“利益共同体”，哪里还有超然的独立性。

2、审计程序简化，审计信息质量低下。

自我国注册会计师制度恢复重建以来，注册会计师事业得到不断的发展和壮大，截至2006年底，会计师事务所多达5370多家。但是，全国有50名以上注册会计师的会计师事务所不足百家，有20名以下 (含20名) 注册会计师的事务所占绝大部分。中小事务所的市场竞争变得异常激烈，各事务所之间通过压价来抢占市场。如有些事务所为了争取客户，主动降价，其实际收费只有规定标准的50%。

在收入一定的情况下，成本越高，其利润越低。因此，有的事务所在审计时为了降低成本，采取简化的审计程序，不严格按照审计程序进行审计，有的甚至仅仅根据被审计单位提供的会计资料，一天时间就出具审计报告。如有的企业存货品种多、工作量很大，有的存货还需聘请专业技术人员等，成本很高。

二、财务报表审计问题的对策

(一) 加强企业内控制度建设

内部控制制度不健全将导致企业资产流失、会计信息失真、甚至导致企业经营失败。

通过内部审计机构可以及时地发现对企业财务信息及相关经济活动和管理规范中的问题，进而提高会计信息质量，改进企业的管理，提高企业经济效益。企业如果规模小，没有能力设立内审机构的，也应该定期聘请注册会计师对企业会计账目和财务报表进行审核，使其发生的错误或舞弊现象能及时被发现，内部管理更加规范。企业也可以指定专人定期或不定期对重要业务活动及信息进行审核，这样可以减少重大问题的出现。

(二) 健全法制和加强行业监管

随着市场经济的建立和经济体制改革的不断深化，追求经济利益的矛盾将比过去更加复杂和激烈，所以，建立并完善与市场经济相适应的法律、法规体系，用以规范各种经济行为，调整国家、企业界、个人三方利益，是我们面临的一项紧迫任务。

(三) 加强事务所质量管理，提高执业质量

事务所应合理制定审计工作的全面质量控制政策与程序及各审计项目的质量控制程序，加强分级督导力度，严格执行独立审计准则，切实进行三级复核，增强执业责任和风险意识。由于企业会计信息质量不高，且经营风险较大，一旦发生意外，那么对其审计的会计师事务所就会出现审计风险。

参考文献

[1]、邓春华:《企业内部控制:现状及发展建议》, 《审计研究》2005年第3期。

[2]、郭华强:《注册会计师视野》, 经济科学出版社2004年版。

财务报表保险审计模式 篇8

2007年, 由次级房屋信贷危机引发的金融危机从美国开始爆发, 并逐渐在全球范围内对各国金融市场、实体经济产生消极影响, 使世界经济面临近60年来最为严重的金融危机。一时间, 金融海啸、违约风险、信用危机等词汇受到广泛关注。在这个背景下, 在审计领域, 实务界和理论界对审计风险的控制给予了前所未有的重视, 开始对现行财务报表审计制度进行更深入的思考。

现行的财务报表审计制度起源于上市公司所有权与经营权的分离, 注册会计师独立审计中的经典“委托—代理”理论在独立审计发展过程中一直占据着核心地位:上市公司的所有者———股东 (或股东大会) 聘请审计师, 对公司的经营者 (代理人) 的经营情况进行审计, 审计师作为独立的第三方, 对经营者的业绩发表真实、公允的意见。从理论上来说, 基于“委托—代理”理论的财务报表审计制度似乎不存在制度缺陷。但是, 在我国的现实情况是上市公司的管理层和治理层界线模糊, “内部人控制”现象严重。面对上市公司的各种财务舞弊行为, 注册会计师的独立性受损, 无法真实、公允地发表审计意见。

国内外的若干重大财务造假和舞弊案件均表明, 除了上市公司主观动机, 注册会计师的独立性受损是导致舞弊发生的重要原因。2002年, 在美国相继爆出安然、世通、施乐等重大财务丑闻之后, 美国纽约大学的会计学教授Joshua Ronen指出现行的财务报表审计制度中存在固有缺陷, 他提出建立财务报表保险制度 (Financial Statement Insurance, 简称FSI) , 替换现有的财务报表审计制度, 从根本上增强审计师的独立性。财务报表保险制度下, 上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计, 而是向保险公司投保财务报表舞弊保险, 保险公司根据对上市公司的风险评估结果, 决定承保金额、免赔额和保险费率, 再由保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行财务报表审计。这种制度安排从源头上切断了注册会计师和上市公司的利益关联, 提高注册会计师的独立性。

二、相关文献回顾

财务报表保险制度在审计理论领域尚属于新生事物, 但有关财务报表保险制度的研究方兴未艾, 国内外不少学者对制度的设计和推行进行了探讨。国外的研究以Joshua Ronen教授为代表, 有关的研究主要是对财务报表保险制度的基本原理、基本特征和执行的基本程序等的分析。以保险公司对投保上市公司进行风险评估作为起点, Joshua Ronen (2002) 将财务报表保险制度的实施的具体程序细分为七个步骤, 包括对上市公司的风险评估、保险公司递交投保建议书、股东大会决定投保金额、保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计、保险公司根据审计结果决定是否承保和承保金额、投保公司披露保险合同的主要内容、如果发生保险事故, 保险公司根据合同进行赔偿等。财务报表保险制度改变了现行审计制度中的委托代理关系, 是一种以市场机制为基础的、针对审计失职和财务舞弊的制度。

国内学者主要从理论层面对财务报表保险制度进行了研究。张婷、余玉苗 (2005) 从契约设计的角度分析了财务报表保险制度的有效性。王利, 张中明 (2009) 对财务报表保险制度中的风险评估问题进行了研究。吕先锫等 (2007) 对财务报表保险制度进行了博弈分析, 对财务报表保险制度中多元委托代理关系中各方的行为选择及效用函数作了研究。

在相关文献研究的基础上, 本文放宽有关博弈的假设, 使财务报表保险制度的设计更符合实际情况;同时考虑上市公司、保险公司和会计师事务所之间的有限重复博弈, 在此基础上分析财务报表保险制度在设计上的可行性。

三、财务报表保险制度的博弈分析

本文博弈分析的思路按照Joshua Ronen教授设计的财务报表保险制度的基本程序展开, 财务报表保险制度主要包括四个参与主体:上市公司的管理层、股东大会、保险公司和会计师事务所。在保险公司对上市公司进行风险评估之前, 上市公司管理层首先进行策略的选择, 即管理层选择对财务报表进行舞弊或者不舞弊, 假定管理层进行财务舞弊的概率为P1, 则不进行财务舞弊的概论为 (1-P1) ;接着由保险公司对上市公司的财务舞弊风险进行评估。本文认为, 保险公司的风险评估能力不可预计, 因此, 保险公司的评估也可能出现两种结果:一是风险评估符合上市公司的实际情况, 二是风险评估失败, 不符合上市公司的实际情况。假设保险公司的风险评估获得成功的概论为P2, 则风险评估失败的概论为 (1-P2) 。至这一阶段, 上市公司管理层和保险公司之间的博弈如图1所示。

从图1可以看出, 保险公司对上市公司进行风险评估之后, 将出现四种状态。其中A结点表示保险公司评估出上市公司的财务舞弊行为, 将拒绝上市公司承保或者降低承保金额、大幅度提高保险费;B结点表示保险公司未能评估出上市公司的舞弊行为, 将与上市公司签订较低的保费合同;C结点表示上市公司未出现财务舞弊, 保险公司评估成功, 将对投保的上市公司给予较低的保费合同;D结点表示上市公司虽然不存在舞弊行为, 但保险公司的风险评估失败, 将拒绝承保或者大幅提高保险费。若保险公司拒绝承保, 则博弈至此结束, 本文重点分析保险公司继续承保的情况。显然, A、C两个结点是较为理想的状态, 上市公司的舞弊行为能够被保险公司监测到, 从而做出正确的决策。

在上述的四种状态下, 假设保险公司均继续承保, 根据风险评估结果, 保险公司向投保的上市公司递交投保建议书并由股东大会发表决议, 股东大会通过之后, 由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行财务报表审计。假设保险公司制定的低额保费为L, 高额保费为H;上市公司的所有者 (股东) 权益为E;若上市公司的管理层舞弊, 则管理层获益S, 股东相应损失S;若上市公司不舞弊, 上市公司管理层和股东均获益为0;上市公司通过保险公司间接支付给会计师事务所的审计费用为F;保险公司对应低额保费的赔偿额度为CL, 对应高额保费的赔偿额度为CH, 显然H>L且CH>CL, 而且从保险公司经营的赢利性目的来看, 收取的保费差额应大于赔偿额度的差额, 即H-L>CH-CL。在上述四种状态下, 可以计算出保险公司的期望收益为:

E (I) =P1[P2 (H-CH) + (1-P2) (L-CL) ]+ (1-P1) [P2H+ (1-P2) L]

上式中, 将保险公司的期望收益对P2求导, 整理得:

这个结果的含义是保险公司的单位风险评估水平提高之后获得的收益增加值。可见, 在合同规定了高额保费、低额保费以及对应的赔偿额度时, 保险公司提高其风险评估水平所获得的收益增加就成为上市公司管理层舞弊概论P1的函数。当上市公司完全不舞弊时, 保险公司获得最大的边际收益增加值, 此时保险公司增强自身对上市公司的财务风险的评估能力的动机最强;而当上市公司肯定进行财务舞弊时, 保险公司反而获得最小的边际收益增加值, 增强自身对上市公司的财务风险评估能力的动机最弱。可见, 保险公司的风险评估并不能对上市公司的舞弊行为起到牵制作用。

保险公司聘请会计师事务所后, 事务所对上市公司进行财务报表审计, 虽然在制度设计上, 事务所和上市公司之间的利益关系被切断, 事务所的独立性得到增强, 但是从上市公司的角度出发, 如果上市公司存在舞弊行为, 一旦被审计师发现并向市场上传递有关上市公司进行财务舞弊的信号, 那么管理层的声誉将受到严重影响, 因此, 如果上市公司的管理层存在舞弊行为并继续投保, 事务所对其进行审计时, 上市公司的管理层仍然具有与事务所合谋的动机。假设管理层与事务所合谋需向事务所支付T, 事务所由于合谋而造成的声誉损失及其他外部惩戒为R, 则在前述博弈的基础上, 会计师事务所获得的期望收益为:

E (Audit) =P1 (T+F-R) + (1-P1) F

整理得:E (Audit) =F+P1 (T-R) 。若会计师事务所不接受与事务所的合谋, 真实、公允地发表审计意见, 则可以固定地获得大小等于F的审计费用。从事务所期望收益的计算结果可知, 要使事务所参与与舞弊上市公司的合谋, 则至少要使P1 (T-R) >0, 这意味着, 即使财务报表保险制度希望在制度上切断事务所与上市公司的联系, 但作为理性的经济人, 事务所出于自身利益的最大化, 如果获得的合谋收入足够大, 由此带来的损失足够小而且上市公司进行财务舞弊的概论不等于0, 事务所就会选择与上市公司合谋。可见, 财务报表保险制度本身并不足以完全使事务所保持独立, 事务所的违规成本不高, 使其仍然具有串谋的动机, 在财务报表保险制度下, 同样需要外部监管来解决事务所与上市公司合谋的问题。

下面考虑这个博弈的均衡路径。在财务报表保险制度下, 上市公司、保险公司和会计师事务所之间的博弈是一个完全但不完美信息动态博弈。保险公司不可能知道上市公司的管理层是否进行了财务舞弊, 只是了解上市公司的管理层可能进行舞弊或不舞弊。根据前面的分析, 若存在外部监管措施, 会计师事务所与上市公司合谋所受到的惩罚足够大, 使得R远大于合谋收益T, 那么会计师事务所在博弈中就不会采取与上市公司进行合谋的策略, 而选择真实、公允地发表审计意见。在这种情况下, 审计师发表审计意见之后, 上市公司是否进行财务舞弊的情况就会成为完全信息, 保险公司也可以根据审计师发表的审计意见来判断自身的风险评估是否正确。在下一次进行重复博弈时, 保险公司就可以根据前一次审计师的审计结果来判断上市公司是否具有舞弊的动机, 从而更合理地对上市公司进行风险评估, 决定是否承保或制定出对应的保险费率。对于上市公司而言, 若在前一次审计中进行了财务舞弊, 则这种行为必定会被审计师发现, 舞弊行为披露之后, 管理层将遭受巨大损失, 因此, 从理性经济人的角度来看, 管理层会选择不舞弊;若在前一次审计中未进行财务舞弊, 则在下一次审计中有进行舞弊的动机, 但管理层若进行了财务舞弊, 由于上市公司与保险公司、会计师事务所之间是有限重复博弈, 继续重复博弈又会使上市公司的舞弊行为被审计师发现, 管理层会受到惩罚, 从而在下一次博弈中选择不舞弊。可见, 在会计师事务所保持完全独立、真实公允地发表审计意见的前提下, 经过有限重复博弈, 财务报表保险制度下的上市公司、保险公司和会计师事务所可以达到均衡, 即上市公司选择不舞弊、保险公司风险评估成功、会计师事务所保持独立, 但这个均衡成立有一个外在前提条件, 即存在对会计师事务所的外部监管, 事务所接受上市公司贿赂的惩戒成本较大。本文采取动态博弈和重复博弈分析的结果与吕先锫等人 (2007) 的研究结果基本一致, 财务报表保险制度的实施虽然切断了上市公司管理层和注册会计师的联系, 但是不能有效阻止两者在审计过程中的合谋。要使财务报表保险制度有效运行必须从外部监管上采取措施, 外部监管要给上市公司管理层和注册会计师一种进行舞弊则后果严重的信号, 事务所的合谋行为一旦被发现, 声誉损失和其他惩戒对其而言将是极大的打击, 因而事务所的独立性才能得到充分的保证, 这三者之间的有限重复博弈才能达到均衡。

四、研究结论与展望

通过对财务报表保险制度下的上市公司、保险公司和会计师事务所之间的三方博弈, 可以看出, 财务报表保险制度并不能通过制度设计而自发地提高审计师的独立性。如果完全没有外部监管, 从理性的经济人角度出发, 上市公司倾向于选择舞弊, 会计师事务所倾向于选择与上市公司合谋。前面的分析指出, 保险公司的风险评估对上市公司是否进行财务舞弊并没有牵制作用, 因此, 保险公司倾向于拒绝承保或者收取高额保费, 财务报表保险制度将逐渐失去作用。可见, 外部监管对财务报表保险制度的实施至关重要, 尤其在我国。我国证券市场较西方发达国家起步晚、完善程度更低、法制水平较不健全, 财务报表保险制度的实施更需要外部监管力量的引导, 而不能一开始就完全依靠市场机制对财务报表保险制度的实施进行调节。此外, 由于在首次博弈的过程中, 保险公司的风险评估并不能牵制上市公司管理层的财务舞弊行为, 从保险公司利益最大化和提高风险评估水平的角度出发, 保险公司可以将首次签订保险合同时的风险评估外包给其他专业风险评估机构, 一方面可以提高评估的准确程度, 另一方面, 因为保险公司缺乏提高风险评估能力的直接动力, 保险公司可以减少这方面的资金投入。综上所述, 本文设计了我国实施的财务报表保险制度的框架, 如图2所示。

在我国推行财务报表保险制度, 应该分阶段, 采取渐进式的思路进行推广。财务报表保险制度本身就是一种以市场机制为基础的制度安排, 由于我国证券市场尚不完善, 不能一开始就完全借助市场的力量来推行财务报表保险制度。因此, 在推行财务报表保险制度的初期, 政府设置的外部监管需要发挥监督管制作用, 对接受财务报表保险制度的上市公司和其关联的事务所、保险公司进行政策上的牵制和引导, 使财务报表保险制度真正起到强化注册会计师独立性的作用。而在财务报表保险制度的市场机制作用下, 不存在舞弊动机、财务信息质量高的上市公司倾向于接受这种制度安排, 因为可以向证券市场传递积极的信号;反之, 存在舞弊动机、财务信息质量低的上市公司若接受制度安排, 则会向市场传递消极的信号, 在重复博弈中自然被市场淘汰。因此, 在外部监管和市场机制的双重作用下激发上市公司管理层自觉杜绝舞弊, 提高公司财务信息质量的内在动机。财务报表保险制度对比现行的审计制度, 确实具有显著的优点, 但也有其局限性, 在实施的过程中需要结合法律、外部机构监管等措施, 使财务报表保险制度真正发挥其作用。

参考文献

[1]张婷、余玉苗:论财务报表保险制度的契约设计及其有效性[J].经济评论, 2005 (3) .

[2]吕先锫、李明明:财务报表保险制度下的博弈分析[J].财会通讯学术版, 2007 (2) .

[3]王利、张中明:财务报表保险制度中风险评估问题研究[J].中国管理信息化, 2009 (1) .

[4]易琮:财务报表保险制度——解决审计独立性的新思路[A].中国注册会计师行业发展研究资料[C].经济科学出版社, 2004.

[5]谢识予:经济博弈论[M].复旦大学出版社, 2007.